郭旭.內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn).北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，201*.6～10

負(fù)有警示責(zé)任。而所有這一切竟在安然事件中全部失靈了。政府的監(jiān)管是無(wú)效的，因此改革勢(shì)在必行，包括監(jiān)管制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則�！渡虡I(yè)周刊》以“會(huì)計(jì)危機(jī)”為題，就安然事件發(fā)表了一篇專題報(bào)告，提出了七項(xiàng)改革措施：(1)建立真正有效的自律規(guī)則；(2)禁止向?qū)徲?jì)客戶提供管理咨詢；(3)實(shí)行審計(jì)師定期更換制度；(4)提高審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；(5)禁止CPA在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶公司之間流動(dòng)；(6)改革公司的審計(jì)委員會(huì)；(7)優(yōu)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從中可見(jiàn)安然事件對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)的影響程度。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定由以規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)表明了美國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,它將大大加快全球資本市場(chǎng)統(tǒng)一的步伐,并將促使其他國(guó)家與地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)真思考準(zhǔn)則國(guó)際化問(wèn)題�？梢灶A(yù)見(jiàn),美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變以及FASB和IASB朝全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同方向合作將使全球資本市場(chǎng)適用相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為可能。我國(guó)加入WT0后,資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、勞務(wù)市場(chǎng)均將陸續(xù)開(kāi)放,會(huì)計(jì)業(yè)正面臨越來(lái)越緊迫的國(guó)際化要求。

同時(shí)應(yīng)當(dāng)清楚看到,我國(guó)內(nèi)部審計(jì)與西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比,步子較緩慢,差距較大;與社會(huì)審計(jì)和政府審計(jì)的發(fā)展相比,內(nèi)部審計(jì)不論是在法律、法規(guī)制度的建設(shè)上,還是在機(jī)構(gòu)建設(shè),人員的數(shù)量和質(zhì)量上以及在業(yè)務(wù)建設(shè)和職能作用的發(fā)揮上都明顯落后;與目前的經(jīng)濟(jì)體制改革和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度相比明顯滯后,還存在著諸如內(nèi)部審計(jì)組織和審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性;內(nèi)部審計(jì)不夠規(guī)范,業(yè)務(wù)無(wú)準(zhǔn)則可循,內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不高;人員素質(zhì)較低,結(jié)構(gòu)不合理,以及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用等問(wèn)題。就是在這樣的背景下,內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包伴隨著我國(guó)外包企業(yè)的逐漸增多,也自20世紀(jì)80年代末漸漸流行起來(lái)。

（二）內(nèi)部審計(jì)外包

業(yè)務(wù)外包源于邁克爾波特的競(jìng)爭(zhēng)理論，按照這一理論，在信息化時(shí)代，可以充分利用外部資源為自己增加價(jià)值，因此，可以將價(jià)值鏈上的非核心業(yè)務(wù)外包出去，只保持核心業(yè)務(wù)部分，比如研究與開(kāi)發(fā)、客戶服務(wù)等。近些年來(lái),隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化程度的不斷提高，專業(yè)化分工水平的逐步細(xì)化以及日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),外包已經(jīng)逐漸走下理論的溫床,邁向?qū)嵺`的舞臺(tái)。外包服務(wù)以其有效減低成本、增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力等特性成了越來(lái)越多企業(yè)采取的一項(xiàng)商業(yè)措施,在很多方面都表現(xiàn)出無(wú)可比擬的優(yōu)越性。

內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包(outsourcingofinternalaudit),在西方國(guó)家被稱為代理內(nèi)部審計(jì),是指內(nèi)部審計(jì)外包是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托組

織外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行。在西方國(guó)家，從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，內(nèi)部審計(jì)外包引起了越來(lái)越多的關(guān)注，目前已有為數(shù)不少的企業(yè)實(shí)行了內(nèi)部審計(jì)外包。據(jù)國(guó)外調(diào)查資料顯示，在美國(guó)和加拿大，內(nèi)部計(jì)外包的企業(yè)從1996年的21.5％和31.5％，上升到201*年的38％和34.8％，這些企業(yè)遍布各行各業(yè)。此外，尚未實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)，有3至4成擬進(jìn)行外包。多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將內(nèi)部審計(jì)外包視為新的發(fā)展領(lǐng)域和空間。

內(nèi)審?fù)獍�不是取締�?nèi)部審計(jì)，而是更好點(diǎn)的發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能，并與外部審計(jì)相配合，更加有利于公司的治理。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)都是審計(jì)監(jiān)督體系的主體，互相制約互相補(bǔ)充，兩者的主要目標(biāo)一致，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)管理的正確、合理、合法性進(jìn)行審查和監(jiān)督。而內(nèi)部審計(jì)外包和內(nèi)部審計(jì)相比的顯著特征是主體的變化，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主體由內(nèi)部審計(jì)人員變成外部審計(jì)機(jī)構(gòu)成員。

二、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因（一）對(duì)公司治理與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的認(rèn)識(shí)

公司治理的概念應(yīng)從兩個(gè)角度來(lái)理解。廣義的“公司治理”,是指股東和其他利益相關(guān)者(包括債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司有利害關(guān)系的其他集團(tuán))對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督和制衡機(jī)制,即通過(guò)建立一套包括正式與非正式的、內(nèi)部與外部的制度和機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)企業(yè)與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系。狹義的“公司治理”,僅指所有者(主要是股東)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督和制衡機(jī)制,即通過(guò)建立一套制度來(lái)合理地配置所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。由此可見(jiàn),公司治理機(jī)制實(shí)際上是一種制度性的安排,它是在法律保障的條件下,通過(guò)建立一系列內(nèi)部和外部的規(guī)范機(jī)制來(lái)明確公司董事會(huì)和管理者的責(zé)任,并對(duì)他們履行責(zé)任的情況實(shí)施監(jiān)督,防范管理者的不良行為,保障股東及其他利益相關(guān)者的利益,處理因所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而產(chǎn)生的受托責(zé)任關(guān)系的一整套制度安排。它不僅借助由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層為基礎(chǔ)所構(gòu)成的公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部治理,而且還有來(lái)自企業(yè)外部的其他利益相關(guān)者借助有關(guān)制度和機(jī)制實(shí)施的外部治理,屬于企業(yè)內(nèi)外的所有利益相關(guān)者共同實(shí)施的治理,其目的不僅僅是要保證所有者利益的最大化,而是要保證所有利益相關(guān)者的利益最大化。要實(shí)現(xiàn)這一目的,公司治理絕不能局限于權(quán)力制衡,而必須著眼于企業(yè)管理與決策的科學(xué)化,建立行之有效的公司治理機(jī)制,在這一系統(tǒng)中,內(nèi)部審計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)管理自我約束機(jī)制的重要組成部分,是公司治理中不可或缺的重要環(huán)節(jié)。通過(guò)審計(jì)活動(dòng),可以有效減少舞弊發(fā)生,保障企業(yè)依法經(jīng)營(yíng)、規(guī)范管理、健康發(fā)展的重要手段,促進(jìn)公

完善和良性循環(huán)。

公司治理是一個(gè)多層次的概念,總體來(lái)說(shuō)是為了保護(hù)股東的利益,并考慮其他利益相關(guān)者(包括債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、員工、公眾等)的利益,采取一切可以采取的措施來(lái)促使管理層為其利益服務(wù),并對(duì)他們履行責(zé)任的情況實(shí)施監(jiān)督。治理過(guò)程既要監(jiān)督、敦促管理者和員工忠于職守、遵守法律、道德規(guī)范和社會(huì)責(zé)任,在組織中建立起一種道德文化,要求組織守法經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信經(jīng)營(yíng),反對(duì)弄虛作假,對(duì)國(guó)家、社會(huì)、投資者、客戶和員工負(fù)責(zé),公司治理應(yīng)有助于制定、傳達(dá)組織目標(biāo)和價(jià)值;監(jiān)控組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況;確保組織責(zé)任制;維護(hù)組織價(jià)值。為了達(dá)到這些目標(biāo),在公司運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中首先制定一整套管理制度,這些制度在交付實(shí)施后,是否得到有效的執(zhí)行,公司治理政策是否落實(shí)到位,光有治理結(jié)構(gòu)是無(wú)法解決公司治理中存在的所有問(wèn)題的,建立在科學(xué)決策觀念上的公司治理不僅需要一套完備的公司治理結(jié)構(gòu),更需要若干具體的超越結(jié)構(gòu)的治理機(jī)制,這就需要內(nèi)部審計(jì)的幫助。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理機(jī)制的重要組成部分,在公司治理過(guò)程中的責(zé)任是通過(guò)采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法,對(duì)公司在管理層領(lǐng)導(dǎo)下遵守法律和規(guī)章情況;遵守公認(rèn)的業(yè)務(wù)規(guī)范、道德觀念,并滿足社會(huì)期望的行為,從而幫助組織實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo),為組織增加價(jià)值,提高組織運(yùn)作效率。

由此可見(jiàn)，在公司的正常運(yùn)營(yíng)中內(nèi)部審計(jì)是至關(guān)重要，不可或缺的。那么，內(nèi)審的存在既然是必須的，將其外包又有什么樣的優(yōu)勢(shì)呢。關(guān)于這一點(diǎn)，我們可以從以下幾個(gè)角度來(lái)一一分析。

（二）動(dòng)因分析

1.效率分析

內(nèi)審在公司內(nèi)部自行設(shè)置具有一定風(fēng)險(xiǎn)，它具有四個(gè)明顯特征②：客觀性，普遍性，潛在性，可控性。內(nèi)審由企業(yè)自行設(shè)置的話，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性企業(yè)內(nèi)部審計(jì)按隸屬關(guān)系通常可以分為審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)、管理層領(lǐng)導(dǎo),從目前實(shí)踐的情況看,都存在獨(dú)立性不高、審計(jì)質(zhì)量低下問(wèn)題。與外部審計(jì)獨(dú)立性缺乏是內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)突出問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)上是一種內(nèi)部管理活動(dòng)，受所有者的委托對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)督，形式上獨(dú)立于管理者。但由于經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)立、人員配置和工作范圍都受到管理者的影響，因此其獨(dú)立性難以保證，審計(jì)質(zhì)量難以保證。另一方面內(nèi)部審計(jì)工作人

（美）斯維茨爾著,王光遠(yuǎn)等譯.后薩奧時(shí)代的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社,201*-4-1:10-16,25

員長(zhǎng)期在一個(gè)企業(yè)工作，不了解其他企業(yè)先進(jìn)的管理理念，難以給企業(yè)提出好的建議。內(nèi)部審計(jì)的這些缺陷需要通過(guò)外包加以彌補(bǔ)。將內(nèi)部審計(jì)外部化,委托給企業(yè)外部的獨(dú)立機(jī)構(gòu)執(zhí)行,外部審計(jì)人員天然的高獨(dú)立性和客觀性，可以較好地解決內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺乏問(wèn)題,而外部審計(jì)人員，業(yè)務(wù)范圍廣，經(jīng)驗(yàn)豐富，能給企業(yè)從多個(gè)視角提出好的建議。外包可以提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量,確保內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的效果，同時(shí)也保證了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

2.成本分析

在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，想要使企業(yè)處于有利的形勢(shì)，保證盈利那就必須要合理降低成本，實(shí)現(xiàn)效用最大化。從成本效益原則出發(fā)，理性的企業(yè)負(fù)責(zé)人會(huì)權(quán)衡購(gòu)買與企業(yè)自己承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)工作的成本,從而決定是購(gòu)買還是企業(yè)自己承擔(dān)。如果前者的成本低于后者而審計(jì)質(zhì)量不比后者差,將內(nèi)部審計(jì)委托給外部執(zhí)行,企業(yè)可以減少運(yùn)行成本,獲得更高收益。內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題也是這樣。當(dāng)公司內(nèi)部執(zhí)行的成本超過(guò)了外包后的成本，企業(yè)是應(yīng)當(dāng)結(jié)合多方因素考慮是否應(yīng)當(dāng)將內(nèi)審進(jìn)行外包。在科學(xué)技術(shù)不斷發(fā)展的今天,電子商務(wù)成了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)面臨的新問(wèn)題。為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計(jì),必須不斷開(kāi)發(fā)新的審計(jì)軟件和尋找新的解決方案,這會(huì)給企業(yè)帶來(lái)高額費(fèi)用,如果內(nèi)部審計(jì)外部化,咨詢機(jī)構(gòu)的這些費(fèi)用就可以分?jǐn)偨o多個(gè)客戶,從而降低雇傭成本,提高效用。此時(shí)，就應(yīng)該實(shí)際的去權(quán)衡內(nèi)部化和外包之間的成本差異。（1）企業(yè)自給內(nèi)部審計(jì)服務(wù)成本分析

內(nèi)部審計(jì)如果在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施會(huì)帶來(lái)的相關(guān)成本主要包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置成本,主要是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的固定設(shè)備投人等!內(nèi)部審計(jì)人員的招募、培訓(xùn)費(fèi)用,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的日常運(yùn)營(yíng)費(fèi)用,包括房租、人員工資、物料消耗、差旅費(fèi)等!對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的管理和評(píng)價(jià)等而擴(kuò)大企業(yè)高層管理范圍所帶來(lái)的費(fèi)用!內(nèi)部審計(jì)實(shí)施帶來(lái)的企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)和企業(yè)管理效益的提高等帶來(lái)的審計(jì)效益,這里可以把它看成一種負(fù)的成本!企業(yè)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)之間的契約的不完備性帶來(lái)的內(nèi)審人員的機(jī)會(huì)主義,比如內(nèi)部審計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇!在審計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)特定業(yè)務(wù)的熟悉、了解乃至內(nèi)審人員重新學(xué)習(xí)的費(fèi)用!對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督評(píng)價(jià)費(fèi)用。（2）內(nèi)部審計(jì)外包成本分析

企業(yè)如果把內(nèi)部審計(jì)外包,由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所帶來(lái)的相關(guān)成本主要包括搜索初次合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本!事務(wù)所的委托、簽約成本,支付的審計(jì)費(fèi)!

企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)同事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)調(diào),比如各部門(mén)的配合,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理建議的溝通、領(lǐng)悟等帶來(lái)的管理工作量的增加!內(nèi)部審計(jì)服務(wù)提供所帶來(lái)的企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)和企業(yè)管理效益的提高等帶來(lái)的審計(jì)效益,這里同樣可以理解為一種負(fù)的成本!注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)和流程的熟悉過(guò)程,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的機(jī)會(huì)主義行為!內(nèi)部審計(jì)外部化所帶來(lái)的信號(hào)傳遞作用,比如可能在外部樹(shù)立良好的內(nèi)部控制形象,并可能降低外部審計(jì)的談判、溝通和簽約費(fèi)用!對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督評(píng)價(jià)費(fèi)用。

內(nèi)審自給方式下,企業(yè)需要對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行培訓(xùn)。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要必須不斷擴(kuò)充其職能,逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展,而這需要金融、會(huì)計(jì)、人力資源管理、市場(chǎng)營(yíng)銷、價(jià)值工程、計(jì)算機(jī)等多方面的專業(yè)知識(shí)和最新的審計(jì)技術(shù)。所以企業(yè)需要對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行持續(xù)不斷的培訓(xùn),此項(xiàng)成本較大,且呈增長(zhǎng)趨勢(shì)。審計(jì)外包無(wú)此成本。

審計(jì)外包下,企業(yè)需要搜索會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng),事務(wù)所的品牌、能力、人員素質(zhì)等各方面信息獲取比較簡(jiǎn)單,所以此項(xiàng)成本較小,而且如果雙方長(zhǎng)期合作,則非初次交易就沒(méi)有搜尋成本。內(nèi)審自給方式下無(wú)此費(fèi)用。

在內(nèi)審實(shí)施過(guò)程中,企業(yè)內(nèi)審自給方式下由于內(nèi)審人員對(duì)企業(yè)比較熟悉,更容易及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,但因其綜合能力相對(duì)較差,會(huì)增加上層管理工作量。審計(jì)外包下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)不夠熟悉，在長(zhǎng)期合作時(shí)這種劣勢(shì)會(huì)越來(lái)越小,注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合能力較強(qiáng),且視野寬廣,經(jīng)驗(yàn)豐富,能發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理中的一些重大問(wèn)題,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的溝協(xié)調(diào)也會(huì)增加管理工作量。二者因增加工作量而帶來(lái)的成本差別不大。

綜上所述，兩種方式下的生產(chǎn)成本。由于規(guī)模經(jīng)濟(jì)的原因,內(nèi)審?fù)獍�的生產(chǎn)成本會(huì)低于內(nèi)審自給方式,而且這種生產(chǎn)成本的差異又受內(nèi)部審計(jì)相關(guān)資產(chǎn)的專用性程度的影響,如果資產(chǎn)的專用性很低,通用性很強(qiáng),那么市場(chǎng)的規(guī)模就會(huì)很大,生產(chǎn)成本的規(guī)模經(jīng)濟(jì)就會(huì)更加明顯。內(nèi)部審計(jì)作為一種對(duì)企業(yè)運(yùn)行監(jiān)督、測(cè)試、控制、評(píng)價(jià)的專門(mén)手段,其本身有較強(qiáng)的專業(yè)性。但從其服務(wù)的對(duì)象來(lái)看,卻是具有很強(qiáng)的通用性,內(nèi)部審計(jì)對(duì)不同的行業(yè)、企業(yè)的測(cè)試與評(píng)價(jià)的過(guò)程基本相同。因此,從事內(nèi)部審計(jì)的人力資產(chǎn)的較強(qiáng)通用性決定了企業(yè)內(nèi)部提供內(nèi)審的低效率和高成本。尤其是現(xiàn)代企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的需求量越來(lái)越多,審計(jì)形式也發(fā)生了變化,逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢等方面拓展,這需要諸多高層次的專業(yè)人士來(lái)共同完成。此時(shí),企業(yè)自己進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)將面臨高額的成本。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)多個(gè)服務(wù)對(duì)象可以分?jǐn)傔@些高額成本,因此其生產(chǎn)成本較低。

3.價(jià)值分析③

企業(yè)內(nèi)審?fù)獍�的外部壓力提高核心�?jìng)爭(zhēng)力隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化、市場(chǎng)化、網(wǎng)絡(luò)化、集團(tuán)化,企業(yè)已經(jīng)進(jìn)人了新經(jīng)濟(jì)時(shí)代。隨著社會(huì)化分工的發(fā)展，創(chuàng)造超額收益隨著企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈,企業(yè)的資源和精力有限，要想集中精力發(fā)展核心業(yè)務(wù)，就必須將高成本低效率的非核心業(yè)務(wù)推向外部，形成企業(yè)間的分工與合作，達(dá)成合理的資源配置和高效率的生產(chǎn)模式。作為企業(yè)內(nèi)部控制職能中一項(xiàng)十分重要的組成部分,內(nèi)部審計(jì)所面臨的工作環(huán)境也發(fā)生了巨大的改變一是人力資源和信息資源被納人會(huì)計(jì)核算系統(tǒng),使得內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象增加,而且人力、信息等資源的核算無(wú)法像經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)那樣用一統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行定量核算,而只能定性分析,這就使內(nèi)部審計(jì)的審查工作越來(lái)越復(fù)雜。二是電子商務(wù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展,使企業(yè)內(nèi)部及與外部間的會(huì)計(jì)、管理等工作的交流變的簡(jiǎn)便易行,原來(lái)無(wú)法得到的一些信息數(shù)據(jù)可輕易獲取,企業(yè)管理部門(mén)能夠?qū)ζ浣?jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行更加全面詳細(xì)的分析,這都意味著審計(jì)工作涉及的數(shù)據(jù)量增大,數(shù)據(jù)間關(guān)系也更加復(fù)雜,工作范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。三是數(shù)據(jù)的磁性存儲(chǔ)、網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)實(shí)體的無(wú)形化、會(huì)計(jì)處理的無(wú)紙化、電子簽名的虛擬性等技術(shù)的使用,使舞弊行為變得更加難以發(fā)現(xiàn)、查處,內(nèi)部審計(jì)工作難度增大。四是管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求提高,內(nèi)部審計(jì)必須由原來(lái)的“警察”角色向高層次的“參謀、醫(yī)生、衛(wèi)士”發(fā)展轉(zhuǎn)變。

企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)外包給專業(yè)機(jī)構(gòu)以后，內(nèi)部審計(jì)人員利用自己的行業(yè)專長(zhǎng)協(xié)助外部審計(jì)人員進(jìn)行工作，提高了外部審計(jì)人員的工作效率，減少了外部審計(jì)人員的成本，使企業(yè)的價(jià)值最大化時(shí)，因而企業(yè)會(huì)選擇將內(nèi)部審計(jì)外包。

綜上所述,復(fù)雜多變且充滿風(fēng)險(xiǎn)的外部環(huán)境使的企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求越來(lái)越高,同時(shí)內(nèi)部審計(jì)工作的對(duì)象變得越來(lái)越復(fù)雜、范圍越來(lái)越廣、難度越來(lái)越大。此時(shí)僅僅依靠企業(yè)內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)很難更好地履行其監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能。而企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)外包,不但能夠提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果,更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用,同時(shí)還可使企業(yè)縮窄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),將有限的精力專注于核心競(jìng)爭(zhēng)力發(fā)展,促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

三、關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包實(shí)現(xiàn)條件分析

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)的一項(xiàng)基本管理業(yè)務(wù),具有一定的專業(yè)性和技術(shù)性,只有具有勝任

韓曉梅：內(nèi)審?fù)獍�原因解析：《一個(gè)交易費(fèi)用理論的分析框架》,《財(cái)會(huì)通訊(綜合版)》201*年第6期

能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司和其他專業(yè)團(tuán)隊(duì),才能接受委托。想要充分發(fā)揮外包的優(yōu)勢(shì)，使外部化的內(nèi)審功效達(dá)到最大化，就必須正確選擇承接方。就筆者看來(lái),被委托方只有具備以下條件,企業(yè)可以向其委托內(nèi)審業(yè)務(wù):

1.與委托方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

接受內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的一方,應(yīng)該與委托方的管理層不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。承接方與委托方存在著某種關(guān)聯(lián)關(guān)系,內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的正常開(kāi)展將會(huì)受到影響,審計(jì)報(bào)告的公允性和真實(shí)性也將值得懷疑,內(nèi)審的職能就發(fā)揮不出來(lái)了。

2.具有專業(yè)勝任能力。

內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)具有一定的專業(yè)性和技術(shù)含量,沒(méi)有相應(yīng)專業(yè)技能的人員,是不能接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)的。1999年,IIA在第61屆年會(huì)上重新對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了定義,內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)旨在增值和改進(jìn)組織運(yùn)營(yíng)狀況的獨(dú)立的、客觀的保證和咨詢活動(dòng),它通過(guò)系統(tǒng)化的方法評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制的效果,以幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。這就對(duì)內(nèi)審人員的專業(yè)素質(zhì)提出了很高的要求,承接內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的人員,不僅有過(guò)硬的專業(yè)本領(lǐng),而且還受過(guò)專業(yè)訓(xùn)練,積累了比較豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn),在執(zhí)業(yè)過(guò)程中形成了較強(qiáng)的職業(yè)判斷,具有較強(qiáng)的分析能力和解決問(wèn)題的能力。這樣一來(lái),在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),他們很容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問(wèn)題,并給出合理化的建議,使內(nèi)部審計(jì)工作按質(zhì)按量完成,使企業(yè)達(dá)到增值創(chuàng)收的效果。

3.具有一定的行業(yè)聲望。

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì),離開(kāi)了信用,市場(chǎng)交易便無(wú)法進(jìn)行。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇,交易形式的日益復(fù)雜化,憑信用來(lái)定結(jié)論的事情也與日俱增。比如:銀行根據(jù)企業(yè)的資信等級(jí)來(lái)辦理貸款業(yè)務(wù)等。隨著資產(chǎn)形式的日益無(wú)形化,行業(yè)聲望、信用等形象資源潛移默化地影響著企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力,邁進(jìn)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力考慮的范疇。根據(jù)邁克爾.斯賓思的市場(chǎng)信號(hào)傳遞原理可知,良好的行業(yè)聲望,就是賣方向買方傳遞產(chǎn)品質(zhì)量信息的信號(hào)。根據(jù)這個(gè)市場(chǎng)信號(hào),買方可以選擇購(gòu)買對(duì)象,合理化消費(fèi)行為,使效用最大化。因此,在選擇承接方時(shí),必須考慮其行業(yè)聲望,具有良好的行業(yè)聲望,在一定程度上就保證了消費(fèi)質(zhì)量,也簡(jiǎn)化了消費(fèi)者的選擇行為。

四、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的風(fēng)險(xiǎn)及規(guī)避（一）風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題

1.保密性問(wèn)題

承接方在開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程中,外包商與企業(yè)接觸的機(jī)會(huì)增多，不可避免地會(huì)涉及到企業(yè)生產(chǎn)管理等相關(guān)領(lǐng)域，或多或少都會(huì)涉及企業(yè)的核心機(jī)密，這些信息一旦泄露出去可能會(huì)給被審計(jì)單位造成巨大損失。這就要求承接方具有一定的職業(yè)操守,遵守行業(yè)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則,不向外人泄露被審計(jì)單位的資料。并且即使外部審計(jì)人員能夠遵守職業(yè)道德，但當(dāng)外包機(jī)構(gòu)向不同的企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)時(shí)，很難避免將學(xué)習(xí)到的先進(jìn)生產(chǎn)管理理念運(yùn)用到其他咨詢中。因此企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包后，防止企業(yè)核心機(jī)密外漏和發(fā)揮外部審計(jì)機(jī)構(gòu)專業(yè)特長(zhǎng)以便更好的為企業(yè)服務(wù)成為企業(yè)的兩難選擇。

2.道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題

由于信息的不對(duì)稱,委托代理問(wèn)題便應(yīng)運(yùn)而生,其中尤為突出的就是道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題。承接方在開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),有可能不盡力去發(fā)現(xiàn)企業(yè)問(wèn)題,作業(yè)僅僅流于形式,增加自己工作的舒適程度,這樣做不構(gòu)成法律和行政責(zé)任問(wèn)題,只是道德問(wèn)題,委托方很難追究其責(zé)任。再者,承接方可能與該企業(yè)管理層勾結(jié),接受賄賂,不向治理層公允地反應(yīng)企業(yè)的情況,這就產(chǎn)生了逆向選擇問(wèn)題。

3.外包機(jī)構(gòu)的選擇問(wèn)題

選擇外包機(jī)構(gòu)是外包決策的第一步，也是最重要的一步，它的成功與否直接影響著審計(jì)質(zhì)量與效果。企業(yè)選擇內(nèi)部審計(jì)外包的目的通常是降低審計(jì)成本、彌補(bǔ)自身內(nèi)部審計(jì)的缺陷、增加企業(yè)價(jià)值、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力。但在選擇外包組織的過(guò)程中，信息并非完全公開(kāi)，信息不對(duì)稱導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法對(duì)外包機(jī)構(gòu)進(jìn)行深入全面的了解，對(duì)于其資質(zhì)、信譽(yù)以及提供服務(wù)的專業(yè)水平這些關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的重要數(shù)據(jù)都不夠熟悉，有可能造成內(nèi)部審計(jì)外包后，外包組織提的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量無(wú)法達(dá)到企業(yè)所需要的標(biāo)準(zhǔn)。

4.外包范圍、外包方式的決策問(wèn)題

內(nèi)部審計(jì)屬于戰(zhàn)略管理的范疇，對(duì)企業(yè)發(fā)展有著深遠(yuǎn)影響。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容部分適合外包，部分涉及企業(yè)商業(yè)機(jī)密不適合外包。外包范圍選擇不當(dāng)，將影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。雖然內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，但對(duì)企業(yè)的未來(lái)發(fā)展難以把握。而外部審計(jì)師雖然專業(yè)勝任能力強(qiáng)，經(jīng)驗(yàn)豐富，但對(duì)企業(yè)的了解遠(yuǎn)不及內(nèi)部審計(jì)人員。加上內(nèi)部審計(jì)人員和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間信息不對(duì)稱，內(nèi)部審計(jì)外包方式的選擇難以把握。

5.正確區(qū)分所扮演的職業(yè)角色問(wèn)題

外部審計(jì)扮演經(jīng)濟(jì)警察的角色,內(nèi)部審計(jì)扮演保健師的角色。進(jìn)行內(nèi)審業(yè)務(wù)的承接方可能同時(shí)也承接年報(bào)審計(jì)、驗(yàn)資、離任審計(jì)等業(yè)務(wù),在這種情況下,承接方開(kāi)展工作時(shí)要頭腦清醒,準(zhǔn)確定位,以內(nèi)部審計(jì)人員的身份開(kāi)展工作,為企業(yè)診斷,發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,并開(kāi)出醫(yī)治藥方。而外部審計(jì)則以局外人的身份開(kāi)展工作,僅對(duì)企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)政策和準(zhǔn)則的執(zhí)行情況發(fā)表意見(jiàn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)重要的管理活動(dòng)，外包后雖然能使企業(yè)將有限的精力和資源用于核心競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，但不可避免的會(huì)承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)外包過(guò)程中應(yīng)嚴(yán)格做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、事中控制、事后監(jiān)督和業(yè)評(píng)價(jià)等風(fēng)險(xiǎn)控制工作。

1.評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部審計(jì)外包前，企業(yè)管理層應(yīng)根據(jù)已設(shè)定的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，全面收集相關(guān)信息，及時(shí)全面的評(píng)估企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，明確風(fēng)險(xiǎn)的承受度，確保風(fēng)險(xiǎn)管理程序到位。通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估避免企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包目標(biāo)與企業(yè)管理層預(yù)期目標(biāo)不一致，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與外包機(jī)構(gòu)目標(biāo)不一致，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包不符合成本效益原則等情況。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中具體應(yīng)當(dāng)考慮下列情形：外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)和信譽(yù)；外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)特長(zhǎng)；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的重要性；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的目標(biāo)；企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)需要；企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)外包范圍和外包方式；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)急計(jì)劃。通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃的一致性，預(yù)測(cè)外包過(guò)程中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.事前準(zhǔn)備

謹(jǐn)慎的選擇外包方式與外包方,國(guó)外統(tǒng)計(jì)資料表明,會(huì)計(jì)師事務(wù)所是主要的外包業(yè)務(wù)提供者,筆者也認(rèn)為,選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠有效地降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn).在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的時(shí)候,應(yīng)當(dāng)綜合考慮事務(wù)所的資質(zhì),執(zhí)業(yè)信譽(yù)以及在審計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)水平。

謹(jǐn)慎的簽訂外包合同。內(nèi)部審計(jì)外包合同是企業(yè)機(jī)構(gòu)與提供內(nèi)審業(yè)務(wù)的事務(wù)所之間簽訂的一項(xiàng)契約。企業(yè)應(yīng)設(shè)立專門(mén)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)外包工作的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)可以由董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的有關(guān)成員組成，由其負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)外包工作。審計(jì)委員會(huì)與外包者簽訂外包合同。企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)對(duì)外包合同的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行研究，以書(shū)面形式作出明確合同規(guī)定，并且內(nèi)容應(yīng)當(dāng)具體詳細(xì)。其主要內(nèi)容包括：服務(wù)范圍，業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，安全保密，控制措施，審計(jì)條款，報(bào)告制度，爭(zhēng)議協(xié)定。使內(nèi)部審計(jì)服務(wù)沿著正確的方向發(fā)展。

3.事中控制與事后監(jiān)督

內(nèi)部審計(jì)外包可能對(duì)內(nèi)部審計(jì)運(yùn)作和管理層收集信息產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。企業(yè)管理層應(yīng)確保與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)保持長(zhǎng)期合作，避免短期合作對(duì)企業(yè)的不利影響，同時(shí)應(yīng)確保選擇的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有專業(yè)勝任能力。即使企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)外包出去，也應(yīng)該保持內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。

企業(yè)應(yīng)該建立有效的內(nèi)部審計(jì)外包監(jiān)管體制，在內(nèi)部審計(jì)外包過(guò)程中，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，幫助外部審計(jì)機(jī)構(gòu)制定審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)目標(biāo)和確定審計(jì)范圍，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)方法提出建議，并對(duì)外包機(jī)構(gòu)的審計(jì)過(guò)程進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)控。有效的內(nèi)部審計(jì)外包監(jiān)管體制要求：

（1）健全內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)獨(dú)立性，避免內(nèi)部審計(jì)外包引發(fā)的尋租行為等問(wèn)（2）完善公司治理機(jī)制，在公司內(nèi)部成立外包審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所、確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的范圍、幫助解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理部之間的矛盾等問(wèn)題，以規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。（3）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行監(jiān)管，制定管理規(guī)范。

3.制定合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督管理職能部門(mén)，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)尚沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)困難。IIA在調(diào)查的基礎(chǔ)上，總結(jié)出評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)體系，這些標(biāo)準(zhǔn)包括：數(shù)量化標(biāo)準(zhǔn)（如審計(jì)工作時(shí)間、審計(jì)次數(shù)、審計(jì)報(bào)告次數(shù)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)金額等）、質(zhì)量化標(biāo)準(zhǔn)（如提出的提高經(jīng)營(yíng)效率、促進(jìn)內(nèi)部控制的建議）、反饋式標(biāo)準(zhǔn)（如管理層和審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提出的改進(jìn)建議的評(píng)價(jià)、對(duì)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)專業(yè)勝任能力和工作效率的評(píng)價(jià)）。這些研究成果對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的評(píng)價(jià)具有很好的借鑒作用。

企業(yè)董事會(huì)和高層管理者應(yīng)當(dāng)充分了解內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)，制定有效的風(fēng)險(xiǎn)管理和控制程序，并就內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的影響進(jìn)行評(píng)估：(1)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)的重要性和進(jìn)行外包的可行性；(2)評(píng)估受托外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)、能力和信譽(yù)度；

(3)評(píng)價(jià)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、階段目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)需要與外包要求的內(nèi)在關(guān)系；(4)評(píng)價(jià)實(shí)施外包的控制程序和防范風(fēng)險(xiǎn)的措施；

(5)評(píng)價(jià)外包商的履約情況以及外包審計(jì)可能的失敗與內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)急預(yù)案；

(6)評(píng)價(jià)外包協(xié)議的持續(xù)性與企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)是否一致，是否符合監(jiān)管的要求和審計(jì)準(zhǔn)則等。

完善的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不僅要肯定成績(jī)也要暴露缺點(diǎn)，以保證外包業(yè)務(wù)質(zhì)量達(dá)到預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包只是內(nèi)部審計(jì)職能的外包，并不意味著企業(yè)不再具備內(nèi)部審計(jì)職能，相反內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)不可或缺的重要管理資源，對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。因此內(nèi)部審計(jì)外包企業(yè)要不斷關(guān)注內(nèi)部審計(jì)外包的發(fā)展，努力將外部?jī)?yōu)勢(shì)資源內(nèi)部化，進(jìn)而提升整個(gè)企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)管理能力。

內(nèi)部審計(jì)外包作為內(nèi)部審計(jì)功能實(shí)現(xiàn)的方式，有助于達(dá)到企業(yè)的目標(biāo)。但發(fā)包企業(yè)在外包內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從多方面加強(qiáng)管理，以規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和對(duì)其實(shí)施監(jiān)管的國(guó)家有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)從維護(hù)企業(yè)利益和自身發(fā)展方面采取相應(yīng)策略，以規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)。

五、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的方式選擇(一)內(nèi)部審計(jì)外包的方式

1.全外包

企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),與專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)簽約,將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢機(jī)構(gòu),由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。

2.補(bǔ)充

既要保證企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的主導(dǎo)地位,又不放棄利用外部智力資源為企業(yè)提供增值服務(wù),企業(yè)可通過(guò)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及人員與外部審計(jì)人員的相互配合、相互協(xié)調(diào),來(lái)共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作。對(duì)于一些經(jīng)常性的、不太重要的審計(jì)工作,由內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行;而對(duì)一些重要的、涉及面較廣、需要較高職業(yè)判斷技能和合理知識(shí)結(jié)構(gòu)的審計(jì)工作則由外部人員與內(nèi)部審計(jì)人員共同開(kāi)展。

3.審計(jì)管理咨詢

主要是指企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén),但請(qǐng)咨詢機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況,促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn),幫助管理層定義主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等等。

4.合作內(nèi)審

內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來(lái)完成,成員包括內(nèi)部審計(jì)人員和外部審

計(jì)師,并分別承擔(dān)不同的責(zé)任。涉及商業(yè)秘密、核心戰(zhàn)略控制與關(guān)鍵定價(jià)策略等的活動(dòng)由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)執(zhí)行;在審計(jì)程序方面,審計(jì)準(zhǔn)備階段的項(xiàng)目評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)避免與檢查控制、選擇審計(jì)對(duì)象及制定審計(jì)計(jì)劃等方面,也由內(nèi)部審計(jì)人員決定;具體審計(jì)程序可由外部咨詢機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。

(二)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的理想模式

內(nèi)部審計(jì)外包是一個(gè)系統(tǒng)的工程,首先要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展需求對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行決策分析,考慮是否開(kāi)展外包以及外包的內(nèi)容;然后根據(jù)需要選擇適當(dāng)?shù)男问健Ｇ笆龅娜�外包能為企業(yè)節(jié)約成本,但這只是一個(gè)暫時(shí)的表現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)全外包存在契約不完備性、忠誠(chéng)度不夠、企業(yè)對(duì)外部專家的依賴性日益增強(qiáng)從而在成本談判中處于劣勢(shì)、喪失培養(yǎng)管理人員的良好平臺(tái)、管理層內(nèi)部控制意識(shí)逐漸淡薄、內(nèi)部審計(jì)的日常溝通、監(jiān)督和反饋的橋梁功能缺乏等問(wèn)題。所以企業(yè)至少應(yīng)該常設(shè)內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人,以監(jiān)督審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行,并擔(dān)當(dāng)在外部審計(jì)咨詢機(jī)構(gòu)和管理層之間溝通的媒介,以有效防止外部審計(jì)背離企業(yè)目標(biāo),不夠具有針對(duì)性等風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)論企業(yè)選擇哪種外包方式,都應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的管理需要和成本來(lái)決定。審計(jì)服務(wù)的有效性,即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下,提供更高質(zhì)量的服務(wù),將成為企業(yè)管理層做出決定的重要參考依據(jù)。

1、大型企業(yè)：可選擇部分外包

大型企業(yè)在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著舉足輕重的作用，它們有著雄厚的資本和優(yōu)秀的人才資源，但同時(shí)它們的組織結(jié)構(gòu)也很復(fù)雜，管理起來(lái)有一定的難度。對(duì)于這樣的企業(yè)，將內(nèi)部審計(jì)全部外包并不是很明智的選擇。這主要是因?yàn)椋海?）內(nèi)部審計(jì)全部外包破壞了企業(yè)的整體性；（2）內(nèi)部審計(jì)全部外包會(huì)削弱企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；（3）內(nèi)部審計(jì)全部外包不利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的主動(dòng)性；（4）大型企業(yè)在獨(dú)立開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作方面具有優(yōu)勢(shì)；（5）大型企業(yè)有將部分內(nèi)部審計(jì)外包的需要。

總體來(lái)說(shuō)，大型企業(yè)不適宜把內(nèi)部審計(jì)職能全部外包，但是在某些專業(yè)領(lǐng)域采取補(bǔ)充內(nèi)審或部分內(nèi)審?fù)獍�不僅是很有必要的，而且也對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的進(jìn)一步發(fā)展起到了很好的推動(dòng)作用。

2、中小型企業(yè)：適于全外包

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中小企業(yè)在我國(guó)的地位也越來(lái)越重要。“十五”期間，中小企業(yè)

創(chuàng)造的產(chǎn)值和服務(wù)價(jià)值已經(jīng)占到國(guó)民生產(chǎn)總值的60%左右，中小企業(yè)上繳的稅收占到我國(guó)稅收總額的50%左右。65%的發(fā)明專利、80%以上的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)都是中小企業(yè)完成的。此外，中小企業(yè)在解決剩余勞動(dòng)力和緩解就業(yè)壓力等方面也發(fā)揮著重要作用。這說(shuō)明中小企業(yè)的發(fā)展無(wú)疑關(guān)系著整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展，而內(nèi)部審計(jì)職能在中小企業(yè)的日常管理和日后的發(fā)展中又是必不可少的，提高中小企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)水平是必然趨勢(shì)。（1）中小企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)有困難

中小企業(yè)要建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，首先要面臨著資金不足的困難。中小企業(yè)的資本實(shí)力本來(lái)就較弱，再加之在貸款方面信用等級(jí)普遍偏低，取得銀行貸款困難較大，加大了中小企業(yè)的融資難度。資金上的短缺造成了中小企業(yè)無(wú)力負(fù)擔(dān)建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的開(kāi)支，就算勉強(qiáng)能建立起來(lái)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的水平肯定也要大打折扣。其次，中小企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力較差，而建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是要承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的。前期投入的成本較多，必然會(huì)給中小企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)帶來(lái)影響，而一旦市場(chǎng)出現(xiàn)動(dòng)蕩，中小企業(yè)的資金不足會(huì)成為其致命的弱點(diǎn)。最后中小企業(yè)對(duì)人才缺乏吸引力。優(yōu)秀的專業(yè)人才是建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的關(guān)鍵，但是中小企業(yè)人數(shù)較少，實(shí)力較弱，社會(huì)影響力較小，相比大企業(yè)缺乏吸引高素質(zhì)人才的優(yōu)勢(shì)，這也給企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)帶來(lái)了較大的困難�？梢�(jiàn)中小企業(yè)資金不足，防御風(fēng)險(xiǎn)的能力較差等種種因素決定了中小企業(yè)不具備設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的條件。但是面對(duì)日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)，中小企業(yè)客觀上需要通過(guò)改善內(nèi)部審計(jì)工作來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。因此將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部審計(jì)機(jī)構(gòu)越來(lái)越成為中小企業(yè)的一個(gè)理想選擇。

（2）中小企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)全部外包具有優(yōu)勢(shì)

首先，大大減少運(yùn)行成本。其次，提高中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率。再次，有助于提高中小企業(yè)管理人員的素質(zhì)。最后，有利于內(nèi)部審計(jì)保持更高的獨(dú)立性。

根據(jù)上述內(nèi)容，我們不難得出以下結(jié)論：中小企業(yè)較大型企業(yè)相比，無(wú)論是在資本水平上還是人員素質(zhì)方面都略遜一籌，與其用更大的成本消耗更多的人力去建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，倒不如把內(nèi)部審計(jì)職能全部外包出去，用更節(jié)約的成本去享受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，這樣不但節(jié)省了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，而且內(nèi)部審計(jì)職能也會(huì)有更好的保障，能夠更好的為企業(yè)增加價(jià)值。不過(guò)建議最好在將內(nèi)審全部外包時(shí)保留一個(gè)內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)，作為企業(yè)和外包事務(wù)所相互溝通的橋梁。

六、結(jié)論

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包是人類社會(huì)發(fā)展過(guò)程中不可回避的現(xiàn)實(shí),是社會(huì)分工的繼續(xù)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)看,內(nèi)部審計(jì)外包是實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)和范圍經(jīng)濟(jì)的必然選擇,而交易費(fèi)用和資產(chǎn)專用性則為內(nèi)部審計(jì)外包決策提供了路徑。從管理學(xué)的視角來(lái)看,知識(shí)管理和風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)外包過(guò)程中必須重視的問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)外包是企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的雙贏戰(zhàn)略,對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展起到了促進(jìn)的作用。但實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包,不是為了取代內(nèi)部審計(jì)部門(mén),而是為了讓內(nèi)部審計(jì)職能得到更好地發(fā)揮。不斷建立健全企業(yè)內(nèi)部?jī)?nèi)部審計(jì)規(guī)章制度;著力發(fā)展內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員,加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人才的培養(yǎng);并運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)工具,不斷提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量;同時(shí)開(kāi)辟內(nèi)部審計(jì)新領(lǐng)域,積極探索新路子,合理評(píng)估規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)內(nèi)審?fù)鈱彍贤ê献�，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能,更好地治理公司。

內(nèi)部審計(jì)外包的目的是外包商為了協(xié)助公司治理層和管理層完成其戰(zhàn)略目標(biāo)和其他組織目標(biāo),提供給公司一個(gè)高附加值的服務(wù)。國(guó)外內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)踐證明,內(nèi)部審計(jì)外包確實(shí)給公司帶來(lái)了很多益處。我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)外包由于很多公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要性的認(rèn)識(shí)不夠深入,對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度低,更遑論內(nèi)部審計(jì)外包,由此導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)外包比例過(guò)低。筆者認(rèn)為,在現(xiàn)階段,推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)當(dāng)從公司及內(nèi)部審計(jì)外包承包商

會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)層面入手。必要時(shí)借助國(guó)家行政力量的主導(dǎo),可能也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。內(nèi)部審計(jì)外包,對(duì)公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)講,都是益處多多。我國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)外包定會(huì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及公司對(duì)其內(nèi)部控制的日益重視而飛速發(fā)展。

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年第6期

[10]宋常，劉正均.完善和發(fā)展我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的思考[J].審計(jì)研究，201*（6）：34－38.[11]朱秀芳.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢(shì)初探.會(huì)計(jì)之友,201*,(8).

外文著作類:

[1]（美）斯維茨爾著,王光遠(yuǎn)等譯.后薩奧時(shí)代的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版,201*-4-1：10-16,25

[2]JamesA.Hall，InformationSystems,AuditingandAssurance.South-WesternCollegePublishing，201*，128

論文類:

[1]TimothyB.Bel1,JeanC.Bedard,KarlaM.Johnstone,andEdwardF.Smith,KRISK:AComputerizedDecisionAidforClientAcceptanceandContinuanceRiskAssessments,Auditing:AJournalofPractice&Theory,Vol.21,No.2,201*-9

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