集團公司費用預(yù)算審計報告

***集團及所屬產(chǎn)業(yè)公司費用

預(yù)算

審計報告

**審字20**[**]

根據(jù)集團董事會審議批準(zhǔn)的20**年管理費用預(yù)算，本次審計特對集團及所屬產(chǎn)業(yè)公司進行了第一季度審計。現(xiàn)在對審查結(jié)果作出如下報告：

20**年全集團管理費用預(yù)算總額元，實際發(fā)生額元。實際支出額占預(yù)算總額的%，節(jié)支額元。

20**年1季度各公司管理費用預(yù)算與實際匯總表金額單位：人民幣元

序號1234實際完公司名稱1季度預(yù)算額1季度實際額成預(yù)算比例**集團**公司**公司**公司合計實際與預(yù)算差額備注審計中發(fā)現(xiàn)的問題及建議：

1、審計中發(fā)現(xiàn)有的公司存在管理費用二級科目使用不規(guī)范的情況，建議集團盡快下發(fā)財務(wù)管理制度以規(guī)范財務(wù)人員記賬時各科目實際發(fā)生的費用的類別。

2、存在對固定資產(chǎn)的入賬價值界定不清楚的問題，將單位價值較大固定資產(chǎn)計入費用。在審計過程中已提醒財務(wù)人員將列入費用中的資產(chǎn)調(diào)入固定資產(chǎn)科目進行核算。

3、對于已經(jīng)實際發(fā)生的費用應(yīng)及時確認(rèn)并結(jié)轉(zhuǎn)損益；

4、審計中發(fā)現(xiàn)當(dāng)年預(yù)算中五險一金已列，而實際支付時比預(yù)算少支付很多。經(jīng)了解此原因為所屬公司有個別員工未要求公司繳納保險所致。建議公司及時與當(dāng)事人簽訂具有保護公司合理、合法法律效力的合同，避免公司員工離職而起訴公司未給予繳納各種保險及公積金等情況發(fā)生。正確維護公司的合法權(quán)益不受侵犯。

5、由于各種歷史原因?qū)е碌墓潭ㄙY產(chǎn)按照年度計提折舊導(dǎo)致季度考核口徑差異巨大的問題，建議相關(guān)公司與主管部門進行協(xié)調(diào)將固定資產(chǎn)進行仔細盤查后重新進行評估入賬。按照財務(wù)制度及準(zhǔn)則要求按月進行計提固定資產(chǎn)折舊。

本次審計考慮到集團及所屬產(chǎn)業(yè)公司的行業(yè)特點，因此沒有對20**年集團及所屬各產(chǎn)業(yè)公司第一季度的績效考核情況進行審計。

附表：集團及所屬產(chǎn)業(yè)公司20**年費用預(yù)算與實際明細表；

審計監(jiān)察部20**年*月*日

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成本預(yù)算視角下的國家審計質(zhì)量控制

趙保卿1，盛君2，姚長存3

(1.北京工商大學(xué)商學(xué)院，北京100048;2.德勤華永會計師事務(wù)所北京分所，北京110101;3.中國農(nóng)業(yè)銀行總行，北京100005)［摘要］國家審計成本是國家審計機關(guān)和人員在審計活動過程中為達到一定審計目標(biāo)而發(fā)生的各種人、財、物、時間、信息、機會等資源的價值犧牲或付出的代價。在分析政府審計業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，借助于價值預(yù)算的方法，可以編制出整個審計項目所需要的成本預(yù)算。在成本預(yù)算中，通過對審計高風(fēng)險環(huán)節(jié)或重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)加大審計資源配置傾斜，在理論上可以實現(xiàn)對整體審計項目質(zhì)量的控制;通過對審計成本預(yù)算控制審計質(zhì)量效果的長、短期評價，可以不斷修正并減少前期預(yù)算編制中因不合理的資源配置導(dǎo)致的審計低效，這一評價過程最終也構(gòu)成整個政府審計質(zhì)量控制體系的重要組成部分。

［關(guān)鍵詞］審計成本;成本預(yù)算;價值鏈預(yù)算;審計質(zhì)量控制［中圖分類號］F239.44［文獻標(biāo)識碼］A［文章編號］1004－4833(201*)04－0008－08

盡管探討“審計質(zhì)量控制方法”的文獻頗豐，但至今為止，理論界鮮有人從成本預(yù)算的視角討論如何實現(xiàn)審計質(zhì)量控制�，F(xiàn)實中，相對于我國日益發(fā)展的國有經(jīng)濟體與龐大的國家預(yù)算資金覆蓋面，政府審計資源尤顯稀缺。國家審計機關(guān)在組織審計項目時，一方面要考慮到如何保證審計質(zhì)量，另一方面又受到配備的有限審計資源的約束。從表面上看，“高質(zhì)量的審計結(jié)果”和“有限的審計資源”之間似乎存在著一種不可調(diào)和的矛盾關(guān)系。但在這樣的矛盾關(guān)系中是否存在著協(xié)調(diào)一致的可能性，其背后是否也存在著邏輯上的共同機理?這是審計理論界和實務(wù)界需要認(rèn)真思索與探討的命題。本文嘗試對這一命題進行邏輯上的梳理，將從審計成本預(yù)算的角度來探討審計成本預(yù)算對國家審計質(zhì)量的控制，為審計質(zhì)量控制的研究拓展新思路。

一、國家審計成本、審計成本預(yù)算、審計質(zhì)量控制的內(nèi)涵

(一)國家審計成本的內(nèi)涵

成本是人類生產(chǎn)經(jīng)營活動中對各種資源的耗費。審計成本是指審計主體為完成審計工作所發(fā)生的一切資源消耗以及為應(yīng)對所有可能發(fā)生事情的付出，不僅包括為完成審計活動、出具審計報告所發(fā)生的一切人、財、物的有形支出，還包括因為出具了不精確的審計報告而導(dǎo)致的審計機關(guān)(人員)聲譽損失以及給被審計主體和相關(guān)利益方造成損失的賠償。國家審計機關(guān)開展審計的委托主體是中華人民共和國全體公民，具體執(zhí)行委托任務(wù)的是代表全體人民行使國家行政管理職能的國務(wù)院，在操作層面上不存在因不精確的審計報告給全體國民造成不良影響后的賠償問題。據(jù)此，國家審計成本的內(nèi)涵可以界定為:國家審計機關(guān)和人員在審計活動過程中，為達到某一特定的審計目標(biāo)而發(fā)生的各種人、財、物、時間、機會等資源的消耗，因不精確的審計結(jié)論造成的自身聲譽損失與未審計出違法違紀(jì)行為及違法違紀(jì)行為繼續(xù)損害人民利益所引起的社會資源損失。(二)審計成本預(yù)算的內(nèi)涵

因為資源的稀缺性，理性的經(jīng)濟主體在從事經(jīng)濟活動時，必然會進行預(yù)期投入與預(yù)期產(chǎn)出之間的權(quán)衡，這種對預(yù)期投入的事先估算便是成本預(yù)算的一種初級形態(tài)。隨著經(jīng)濟的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)制度的進一步完善，人們發(fā)現(xiàn)事前的成本估算對控制資源投入效率及評價投入產(chǎn)出效益極為有效，并最終推動成本估算發(fā)展成一種被稱為“全面預(yù)算管理”的成熟模式。理論界將全面預(yù)算管理與價值鏈結(jié)合，進一步提出了“價值鏈預(yù)算”的概念，即在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，注重對價值鏈上的所有環(huán)節(jié)進行投入產(chǎn)出上的比率分析，在評價鏈條各環(huán)節(jié)價值創(chuàng)造貢獻大小的基礎(chǔ)上，精減無效環(huán)節(jié)與作業(yè)，整合現(xiàn)有低效環(huán)節(jié)與作業(yè)，力求實現(xiàn)投入產(chǎn)出效益的最大化［1］。與傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理模式相比，價值鏈預(yù)算更加注重“相對成本降低”的理念，認(rèn)為成本的降低應(yīng)與作業(yè)質(zhì)量、效率及效益聯(lián)系起來，不應(yīng)單純追求成本絕對額的降低，成本的發(fā)生應(yīng)促進效益不斷提高;強調(diào)不僅要考察本企業(yè)的價值鏈，而且要考察競爭對手、上下游方以及最終利益相關(guān)者甚至整個行業(yè)所有企業(yè)的價值鏈。國家審計成本預(yù)算是國家審計部門在確定了審計對象以后，面對有限的審計資源，對如何高效配置審計資源進行的一種事先規(guī)劃(國家審計部門面對總額有限的審計資金預(yù)算如何選擇審計項目，不在本文討論范圍之內(nèi))。這樣的事先規(guī)劃，主要涉及審計活動中需要的人、財、物資源，至于不精確的審計結(jié)論造成的審計機關(guān)(人員)聲譽損失與未審計出違法違紀(jì)行為所引起的社會資源損失，是合格的審計人員在審慎的審計程序中可以最大化避免的成本，故不在正常的國家審計成本預(yù)算范圍之內(nèi)。由于審計過程也可以分解為若干個作業(yè)活動組成的流程，其與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的“價值鏈”運行機理存在一致性，所以，價值鏈預(yù)算的理論對審計成本預(yù)算的編制具有指導(dǎo)意見。(三)審計質(zhì)量控制的內(nèi)涵

審計質(zhì)量是審計工作水平(包括審計過程與審計結(jié)果)的綜合反映和集中體現(xiàn)。高質(zhì)量的審計工作不僅體現(xiàn)為審計目標(biāo)的實現(xiàn)，還應(yīng)體現(xiàn)以最經(jīng)濟__的方式完成審計活動的審計過程。于是，進行審計質(zhì)量控制也就需要從過程和結(jié)果兩個層面展開。過程層面的審計質(zhì)量控制是指對審計計劃、審計活動實施、編制審計報告、審計結(jié)果復(fù)核、審計結(jié)果公開等全過程的質(zhì)量控制，要求實現(xiàn)以最經(jīng)濟的方式得出合理公允的審計判斷;結(jié)果層面的審計質(zhì)量控制要實現(xiàn)在審計證據(jù)面前，審計人員、被審計單位(人員)、所有利益相關(guān)者之間不存在明顯的意見分歧。

二、審計成本預(yù)算對國家審計質(zhì)量控制的邏輯

從審計成本預(yù)算角度探討對國家審計質(zhì)量的控制，首先需要理清審計成本預(yù)算的邏輯與影響國家審計質(zhì)量的因素，其次將影響國家審計質(zhì)量的因素與審計機關(guān)對有限的又有差別的審計資源配置結(jié)合起來，根據(jù)不同審計流程或環(huán)節(jié)對審計質(zhì)量影響程度大小為標(biāo)準(zhǔn)配置相應(yīng)數(shù)量與質(zhì)量的審計資源，并通過中長期以及短期的資源配置質(zhì)量評價來修正現(xiàn)有的審計資源配置模式，最終實現(xiàn)提供高質(zhì)量審計結(jié)論的目的。(一)審計成本預(yù)算編制的邏輯

價值鏈思想認(rèn)為，按照經(jīng)濟和技術(shù)的相對獨立性，價值增值過程可以分為若干個既相互獨立又相互聯(lián)系的價值活動，這些價值活動環(huán)環(huán)相扣、次第推進，形似鏈條，故稱為“價值鏈”。借鑒價值鏈的分析思路，我們同樣可以對國家審計全流程進行這種環(huán)環(huán)相扣、次第推進的“鏈條式分解”。從業(yè)務(wù)流程的先后時間順序看，國家審計至少可以包括以下幾個階段:確定審計對象、了解被審計對象的基本情況、制訂審計工作方案、實施審計活動、形成審計結(jié)論、公告審計結(jié)果、關(guān)注審計結(jié)果公告后的社會影響、復(fù)核被審計單位整改情況。當(dāng)然，上述各個流程在具體實施時，又可以細分為若干項更具體的業(yè)務(wù)作業(yè)或者業(yè)務(wù)流程，如“確定審計對象”這個階段，就至少可進一步細化為“評估擬審計項目的社會與經(jīng)濟效益”、“估測擬審計項目的審計成本”兩個必要的作業(yè)流程;“實施審計活動”階段，可進一步細化為“具體項目計劃”、“內(nèi)部控制測試”、“實質(zhì)性測試”、“審計復(fù)核”等多個具體的作業(yè)(見圖1)。通過分析審計活動鏈條上的各作業(yè)單元對審計結(jié)論影響程度的大小，估測出不同的作業(yè)單元所需要配備的不同能力的審計人員數(shù)量，并測算出正常情況下完成該項審計作業(yè)所需要的審計時間，就可以編制出初始的審計成本預(yù)算。當(dāng)然，這樣的初始預(yù)算會隨著具體審計活動過程的逐步深入而進行具體的調(diào)整，因為初始預(yù)算不可能預(yù)測出所有可能的重點審計領(lǐng)域與審計風(fēng)險點。當(dāng)發(fā)現(xiàn)新的審計線索、新的風(fēng)險點或者認(rèn)為審計風(fēng)險大到可能影響審確定審計對象計結(jié)論的公允時，增加審計程序便不可避免，此時預(yù)算也必然會隨之進行調(diào)整，這樣的預(yù)算調(diào)整無可厚非，關(guān)鍵在于這種調(diào)整是否合理。為此，在審計項目結(jié)束時，需要審計項目負(fù)責(zé)人、項目經(jīng)理對預(yù)算的初始編制及調(diào)整事由進行合理性評價，總結(jié)經(jīng)驗，并為下一個審計項目預(yù)算的編制提供經(jīng)驗指導(dǎo)。

了解被制定實施形成公告關(guān)注審對象審計審計審計審計審計信息方案活動結(jié)論結(jié)果結(jié)果公告后的社會影響圖1政府審計流程鏈

(二)影響國家審計質(zhì)量的因素

影響國家審計質(zhì)量的因素很多，但總結(jié)起來可以歸納為:體制因素、人的因素、操作因素［2］。具體國家審計質(zhì)量而言，體制因素是指因國家審計機關(guān)的機構(gòu)層級設(shè)定影響了審計結(jié)論的質(zhì)量，如審計機關(guān)的設(shè)定與被審計單位之間存在利益上的一致性或者存在同方向上的利益關(guān)聯(lián)，則加大了出具低質(zhì)量審計結(jié)論的可能性;人的因素是指因配備了不獨立、不公正的審計人員，而出現(xiàn)某審計項目的結(jié)論有失公允的情形;操作因素是指對審計項目的范圍、內(nèi)容、重點、審計步驟和方法的選用不當(dāng)或具體作業(yè)難度與人員素質(zhì)能力配備出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致未審計出可能的錯報漏報或其他舞弊行為的情形。對于我國國家審計來說，審計署是國務(wù)院的組成部門之一，在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下主管全國的審計工作，與其他國務(wù)院行政部門以及所有使用國家預(yù)算資金的部門之間不存在直接的利益依賴關(guān)系，從而理論上并不存在因?qū)徲嫏C構(gòu)的體制因素影響審計質(zhì)量的可能性。所以，要保證我國國家審計質(zhì)量，關(guān)鍵是要從人的因素與操作因素著手進行。

(三)審計成本預(yù)算對國家審計質(zhì)量控制的機理

審計成本預(yù)算可以通過對影響國家審計質(zhì)量的人的因素與操作因素發(fā)生作用實現(xiàn)對審計質(zhì)量的控制［3］。在編制具體的審計成本預(yù)算時，首先需要對擬參加審計活動的審計人員的獨立性進行測試，避免存在獨立性缺陷的審計人員參與審計項目，或通過妥善安排避免存在獨立性缺陷的人員對審計結(jié)論產(chǎn)生任何重大影響，以滿足獨立性準(zhǔn)則的要求。其次，在審計計劃的制訂，審計范圍、內(nèi)容、重點、步驟、方法的選用上運用成本預(yù)算控制實現(xiàn)對審計質(zhì)量的控制。具體做法為:在了解被審計對象基本情況的基礎(chǔ)上，由具有較高專業(yè)知識與經(jīng)驗的項目負(fù)責(zé)人制訂審計計劃;實施審計時，可以在重點范圍、重要作業(yè)、重要流程上安排高素質(zhì)的審計人員實施具體工作;在相對風(fēng)險較低、不需要較多職業(yè)判斷的環(huán)節(jié)安排一般審計人員或?qū)嵙?xí)審計人員;當(dāng)發(fā)現(xiàn)了新的審計線索時，增加能力較高和能力一般的審計人員同時進行作業(yè)流程復(fù)核;安排一般能力人員跟蹤審計結(jié)果公布后的社會影響;安排中等水平審計人員進行被審計單位整改情況復(fù)核等。總之，運用成本預(yù)算對國家審計質(zhì)量的控制，關(guān)鍵在于根據(jù)不同作業(yè)流程的風(fēng)險大小或?qū)�審計結(jié)論影響多少來匹配審計人員的數(shù)量和能力結(jié)構(gòu)，這其實體現(xiàn)的也是一種“風(fēng)險導(dǎo)向”審計的理念。當(dāng)然，對這種通過成本預(yù)算控制審計質(zhì)量方法的效果還需要進行持續(xù)的評價［4］�？紤]到國家審計機關(guān)審計后的審計影響釋放通常能延續(xù)較長的一段時間，所以這樣的評價可以從長期和短期兩個方面來展開，如對使

復(fù)核被審單位整改情況用國家預(yù)算資金的大型建設(shè)項目進行資金使用情況的合規(guī)性審計，不僅可以對發(fā)現(xiàn)的違規(guī)資金使用進行立即整改，還可以通過撤換、懲戒建設(shè)項目負(fù)責(zé)人，起到威懾和杜絕類似違規(guī)情況的再次發(fā)生，最終能長期使得項目資金按合規(guī)途徑使用。事實上，評價過程在整個“成本預(yù)算控制審計質(zhì)量效果”的邏輯鏈條中起著至關(guān)重要的作用，通過評價不斷總結(jié)經(jīng)驗，不僅可以修正現(xiàn)有的成本預(yù)算方式方法，實現(xiàn)“審計成本預(yù)算控制審計質(zhì)量效果的持續(xù)改進與完善”，還可以對以后的審計工作起到較好的指導(dǎo)作用。換個角度看，這樣做在“預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算評價、指導(dǎo)預(yù)算制訂”等環(huán)節(jié)之間構(gòu)成了一個完整的質(zhì)量控制閉環(huán)［5］。

三、國家審計成本預(yù)算的編制、調(diào)整與評價

(一)國家審計成本預(yù)算的編制

國家審計成本預(yù)算的編制需要借助于價值鏈預(yù)算的思想，從分析審計流程鏈條開始［6］。首先通過對比以往審計過的審計項目大小，估算本次審計項目可能需要耗費的固定成本(如筆、紙、復(fù)印、場地租用等成本)。其次，通過對流程鏈條運用工作結(jié)構(gòu)分解方法將“確定審計對象、了解被審計對象的基本情況、制訂審計工作方案、實施審計活動、形成審計結(jié)論、公告審計結(jié)果、關(guān)注審計結(jié)果公告后的社會影響、復(fù)核被審計單位整改情況”等流程分解成若干個具體的業(yè)務(wù)作業(yè)(如評估擬審計項目的社會與經(jīng)濟效益，收集審計結(jié)果公布后的審計影響數(shù)據(jù)，實施資金使用的真實性、合法性認(rèn)定等)，根據(jù)以往的審計經(jīng)驗與對被審計單位的了解，對每個業(yè)務(wù)作業(yè)配置適當(dāng)數(shù)量與能力的審計人員，結(jié)合各審計人員的薪酬標(biāo)準(zhǔn)、餐飲住宿標(biāo)準(zhǔn)等估算出整個項目完成所需要的人工成本。匯總審計過程中可能消耗的固定成本和人工成本等，就可以草擬出本次國家審計項目的總成本預(yù)算。(二)國家審計成本預(yù)算的調(diào)整

具體的審計執(zhí)行過程必然會涉及對初始成本預(yù)算的調(diào)整。因為審計計劃階段編制的預(yù)算不可能涵蓋所有的審計重點，隨著審計業(yè)務(wù)活動的持續(xù)深入以及對被審計單位了解的加深，審計人員很可能發(fā)現(xiàn)新的審計風(fēng)險點或者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計錯報已經(jīng)大于初始確定的重要性水平，需要追加審計程序，最終導(dǎo)致所需成本超出初始預(yù)算成本，需要調(diào)整現(xiàn)有預(yù)算的情況發(fā)生。其實，成本預(yù)算調(diào)整本身并不影響審計成本控制的效果，關(guān)鍵在于這種調(diào)整是否合理，所以對因追加審計程序?qū)е鲁�出預(yù)算成本的情況發(fā)生時，往往需要由經(jīng)辦人作出說明，解釋新增審計程序的合理性與必要性，并最終由項目經(jīng)理或?qū)徲嬳椖控?fù)責(zé)人進行復(fù)核［7］�？梢园匆韵略瓌t來判斷預(yù)算調(diào)整的發(fā)生是否合理:當(dāng)發(fā)現(xiàn)新的審計風(fēng)險點或?qū)徲嬀�索時，如果此時追加審計程序有可能獲取新的有價值的審計證據(jù)，或能進一步降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量時，就可以認(rèn)為因追加程序而導(dǎo)致的預(yù)算調(diào)整是合理的;反過來，如果新的審計線索不能較大幅度提高審計質(zhì)量，或追加審計程序所獲取的收益不足以彌補所發(fā)生的審計成本，審計項目經(jīng)理或負(fù)責(zé)人則可以認(rèn)為預(yù)算調(diào)整的理由并不充分或者直接否決預(yù)算調(diào)整方案。(三)國家審計成本預(yù)算的評價

國家審計成本預(yù)算評價體系對提高國家審計成本預(yù)算質(zhì)量十分必要［8］。通過評價，不僅可以完善現(xiàn)有的預(yù)算編制體系，爭取到被審計單位的理解與支持，還可以對未來的預(yù)算編制起到指導(dǎo)作用。結(jié)合國家審計的特點，借鑒平衡記分卡思想，我們構(gòu)建出國家審計成本預(yù)算評價的四個維度:效益、風(fēng)險和質(zhì)量控制、員工學(xué)習(xí)成長、利益關(guān)系方管理。

1.效益維度。從效益維度評價國家審計成本預(yù)算，應(yīng)體現(xiàn)“相對成本控制”思想，即成本的發(fā)生需能夠帶來更多的收益或者使效益更大幅度的增長［9］。由于國家審計更為注重社會效益，所以考察審計資源耗費的成效可以從評價審計效益大小和追加審計成本帶來的邊際社會效益增長著手。

2.風(fēng)險和質(zhì)量控制維度。基于成本預(yù)算的國家審計成本預(yù)算控制是以審計質(zhì)量不降低為前提的。因而，從該維度評價審計成本預(yù)算的控制績效應(yīng)考慮三個問題:一是低于預(yù)算審計成本的發(fā)生會不會導(dǎo)致審計質(zhì)量的降低或者提高審計風(fēng)險;二是在不降低審計質(zhì)量的前提下，現(xiàn)有的成本預(yù)算是否還有降低的潛力;三是面對審計證據(jù)時，被審計單位以及所有利益相關(guān)方對審計結(jié)論是否存在明顯的意見分歧。

3.員工學(xué)習(xí)成長維度。將審計成本預(yù)算經(jīng)驗與編制的成功案例通過數(shù)據(jù)庫的形式累積起來，由經(jīng)驗豐富的高層次人員對員工進行培訓(xùn)，有利于員工理解掌握預(yù)算編制的邏輯、培養(yǎng)員工審計成本控制的預(yù)算理念。從該維度評價審計成本預(yù)算效果需考察審計人員對審計成本控制方法的理解與接受程度以及審計人員創(chuàng)新審計成本控制方法的能力，具體可從評價審計人員接受現(xiàn)實培訓(xùn)情況、審計成本控制創(chuàng)新建議情況以及內(nèi)部定期交流溝通情況等角度進行。

4.利益關(guān)系方管理維度。通過成本預(yù)算的方式實現(xiàn)對國家審計質(zhì)量的控制還需要處理好與被審計單位和相關(guān)利益關(guān)聯(lián)方的關(guān)系。在編制審計成本預(yù)算時，將同被審計單位以及相關(guān)利益相關(guān)方的關(guān)系維護成本也納入審計成本預(yù)算，其目的是在搜集審計證據(jù)時爭取被審計單位配合以降低取證成本。所以，從該維度評價審計成本預(yù)算控制效果，可選用“被審計單位及相關(guān)利益關(guān)聯(lián)方對審計結(jié)論是否存在明顯意見分歧”以檢驗審計部門與被審計單位及相關(guān)各方關(guān)系維護成本發(fā)生的合理性與有效性。四、審計成本預(yù)算對國家審計質(zhì)量的控制

正如前文所述，審計成本預(yù)算對國家審計質(zhì)量的控制一方面直接體現(xiàn)為成本預(yù)算編制時，有意識地將審計資源傾斜向高風(fēng)險或重要的審計環(huán)節(jié)，另一方面還體現(xiàn)為對成本預(yù)算控制審計質(zhì)量效果進行長、短期評價，通過評價不斷修正審計資源投入與審計風(fēng)險的匹配關(guān)系。(一)成本預(yù)算控制審計質(zhì)量效果的長、短期評價

長期評價通常以3年至5年作為一個評價周期，主要評價審計項目是否達到了預(yù)計的社會影響效果［10］。具體評價時，通過每年或定期滾動分析的短期評價則通常以一個項目審計流程作為評價周期，側(cè)重于評價審計成本的預(yù)算能否支持完成所有計劃或必要的審計程序。短期評價構(gòu)成長期評價的一個階段性組成部分。

1.成本預(yù)算控制審計質(zhì)量效果長期評價的主要內(nèi)容

第一步(A1):需要明確實施審計活動的長期目標(biāo)或者期望愿景�？梢杂蓪徲嫏C關(guān)針對擬實施審計的項目確定一個3年至5年的長期目標(biāo)，這個長期目標(biāo)應(yīng)體現(xiàn)出實施審計活動可以產(chǎn)生的長期效果，如實施審計的威懾作用可以在未來一段時間內(nèi)減少違法或不合理使用預(yù)算資金情況的發(fā)生。

第二步(A2):對審計項目目標(biāo)實現(xiàn)的可行性進行評估，對照第一步確定的期望目標(biāo)，考慮依據(jù)現(xiàn)有的技術(shù)以及資源匹配情況，判斷能否實現(xiàn)確定的長期目標(biāo)，如果能夠?qū)崿F(xiàn)長期目標(biāo)，則可據(jù)此決定采取下一步行動;如果不能實現(xiàn)確定的長期目標(biāo)，則需要分析不能實現(xiàn)的具體原因，是否由于資源投入的限制，有無補救措施等;或者直接考慮擬定替代目標(biāo)的可行性。

第三步(A3):確定了長期目標(biāo)后，則需要對長期業(yè)務(wù)期望目標(biāo)進行具體化，為長期期望目標(biāo)制訂出具體的業(yè)績考評指標(biāo)，這些具體考核指標(biāo)要體現(xiàn)出簡單明了易操作的特點。

第四步(A4):由審計團隊根據(jù)確定的長期目標(biāo)制訂出適當(dāng)數(shù)量的戰(zhàn)略行動方案來支持已經(jīng)選定的具體業(yè)績指標(biāo)，并且在接下來的幾年中加以實施。同時將實施長期評價的經(jīng)驗反饋給審計成本預(yù)算制訂部門，為下一次的預(yù)算制訂提供指導(dǎo)。

2.成本預(yù)算控制審計質(zhì)量效果短期評價的主要內(nèi)容

第一步(B1):由審計項目負(fù)責(zé)人監(jiān)管具體審計行動的各個環(huán)節(jié)，這是通過選擇適合每個具體審計行動目標(biāo)的審計操作實現(xiàn)對審計成本支出的影響的。這一步驟能夠讓審計項目負(fù)責(zé)人顧及現(xiàn)有的行動計劃對總體審計目標(biāo)的影響，通過實時比較預(yù)測的結(jié)果與審計目標(biāo)的區(qū)別，實現(xiàn)以經(jīng)濟有效的方法達到具體效果。

第二步(B2):審計項目組每完成一項具體審計目標(biāo)時，都要結(jié)合滾動式預(yù)算和審計成本支出情況，對行動進行回顧，定期考核業(yè)績。這就需要對為完成工作所發(fā)生的人、財、物成本與預(yù)先編制的成本預(yù)算進行比較，并分析產(chǎn)生差異的原因。

第三步(B3):針對第二步工作中發(fā)現(xiàn)的對實際執(zhí)行行動發(fā)生的成本與成本預(yù)算存在的差異，采取具體行動。如實際發(fā)生成本高于預(yù)算的話，需進一步分析哪些環(huán)節(jié)成本的發(fā)生是無效的，采取哪些控制措施可以避免類似無效環(huán)節(jié)工作的發(fā)生，還可以采取一些措施降低成本，如通過降低審計人員補貼的方式降低成本;如果實際發(fā)生的成本低于成本預(yù)算，則需評價單項行動的審計目標(biāo)是否已經(jīng)達成，原先制訂的成本預(yù)算是否合理，并進行預(yù)算的修訂。第四步(B4):管理操作步驟，這是對第三步采取的具體行動進行的管理與再評價，也是為了確保第三步的各項行動能夠按照既定的方案實施。從審計計劃到控制測試、實質(zhì)性程序、三級復(fù)核、出具審計報告再到審計效果的長、短期評價，在這個審計實施過程中，通過成本預(yù)算將審計資源配置與重要環(huán)節(jié)和高風(fēng)險審計環(huán)節(jié)結(jié)合起來，可以實現(xiàn)對國家審計質(zhì)量的控制。從而，我們把從制訂審計計劃一直到出具報告、評價審計效果整個審計操作流程稱之為審計質(zhì)量管理實施系統(tǒng)。3.對審計質(zhì)量控制工作的要求無論長期評價還是短期評價都是建立在審計人員具備一定的職業(yè)素質(zhì)的基礎(chǔ)上的，因此，對審計質(zhì)量控制工作有以下基本要求。

(1)提高審計人員的綜合素質(zhì)。首先，要強化審計隊伍建設(shè)，全面提高審計人員的政治素質(zhì)、職業(yè)道德和專業(yè)能力，建立嚴(yán)格的審計人員錄用考試考核制度。其次，加強審計人員后續(xù)教育，提高審計人員職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力。只有高素質(zhì)的審計人員才能完成具有一定難度的審計成本預(yù)算編制與運行的實務(wù)工作，以期控制與提高國家審計質(zhì)量。

(2)重視審計實施方案的編制。審計實施方案體現(xiàn)審計成本的諸多要素，是審計質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，認(rèn)真搞好審前調(diào)查研究，了解被審計單位各種情況，從而確定審計風(fēng)險及控制測試和實質(zhì)性測試的程序，確保審計成本預(yù)算的實施，控制審計質(zhì)量。

(3)加強審計實施過程的控制。審計實施過程就是審計成本預(yù)算的執(zhí)行過程。所以，應(yīng)明確相關(guān)審計人員的責(zé)任，建立行之有效的審計復(fù)核制度;審計人員在審計過程中必須嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，按照審計準(zhǔn)則的有關(guān)要求，獲取直接、有效、確鑿的審計證據(jù)，以得出恰當(dāng)、合理的審計結(jié)論。

(二)基于成本預(yù)算的審計質(zhì)量控制架構(gòu)

從選擇審計項目到了解被審計單位基本情況、制訂審計工作方案、編制審計成本預(yù)算、實施審計活動、調(diào)整審計成本預(yù)算、形成審計結(jié)論、進行成本預(yù)算控制審計質(zhì)量的短期評價、公告審計結(jié)果、關(guān)注審計結(jié)果公告后的社會影響、復(fù)核被審計單位整改情況、進行成本預(yù)算控制審計質(zhì)量的長期評價，整個國家審計過程事實上同時也是國家審計質(zhì)量控制的過程［11］。在這個全過程中，成本預(yù)算起到了協(xié)調(diào)整個審計流程各環(huán)節(jié)、使各環(huán)節(jié)的工作都圍繞審計質(zhì)量控制而展開的作用。從成本預(yù)算角度實施審計質(zhì)量控制的核心環(huán)節(jié)仍然在于審計成本預(yù)算編制的合理與否，所以為實現(xiàn)審計目標(biāo)還需要對審計成本預(yù)算本身進行評價，這樣的評價可以嵌入到對審計質(zhì)量控制效果的長、短期評價過程中［12］。評價過程可以按既定頻率開展，但也可能會隨著重要事件或外部環(huán)境發(fā)生變化而臨時開展［13］。整個評價過程主要包括設(shè)定評價目標(biāo)、評估實際成果與目標(biāo)的差距、重新設(shè)定新的預(yù)算目標(biāo)、實施新的預(yù)算等程序。從具體評價內(nèi)容來看，審計成本預(yù)算評價涉及預(yù)算評價目標(biāo)、預(yù)算評價對審計質(zhì)量的控制、預(yù)算評價產(chǎn)出、評價所需資源幾方面內(nèi)容，

1.預(yù)算評價目標(biāo)

20多年來，新中國審計事業(yè)得到了長足的發(fā)展，近幾年審計公開的力度逐步加大，透明度不斷增強，社會公眾對審計監(jiān)督的期望也越來越高。但是我國審計機構(gòu)人員不足，而面對的審計對象卻有數(shù)萬個之多。目前，中央一級預(yù)算每年執(zhí)行審計的覆蓋面僅為50%左右，二三級預(yù)算單位審計的覆蓋面則更小，大約只有20%。201*年修訂的《中華人民共和國審計法》進一步擴大了國家審計的范圍和審計內(nèi)容。因此，利用好有限的審計資源以實現(xiàn)盡可能大的審計效益，必須進行審計成本預(yù)算，即在明確高質(zhì)量審計結(jié)構(gòu)的前提下，考慮到現(xiàn)有的成本資源約束，統(tǒng)籌利用有限的審計資源。

2.預(yù)算評價對審計質(zhì)量的控制

社會經(jīng)濟快速發(fā)展，新知識層出不窮，審計人員也需要不斷提高自身素質(zhì)，掌握新的審計技術(shù)，改善整個審計團隊的知識結(jié)構(gòu)�？刂七^程需要項目經(jīng)理或項目負(fù)責(zé)人全面監(jiān)測整個團隊的知識結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)等構(gòu)成，根據(jù)團隊特點，注重從改進審計技術(shù)、提高審計人員素質(zhì)、調(diào)整審計程序等方面進行審計人員合理配置，通過將人員配置與業(yè)務(wù)工作的難易度、所需專業(yè)判斷程度、作業(yè)風(fēng)險水平、相關(guān)工作量、復(fù)核工作的必要性進行統(tǒng)籌配置，以實現(xiàn)對審計全過程的控制。

3.預(yù)算評價產(chǎn)出

評價審計成本預(yù)算體系的目的是要制訂一個科學(xué)、合理、團隊一致同意的戰(zhàn)略與行動方案，以便于預(yù)算方案的順利推行，這個方案包括具體的行動計劃清單和各項成本預(yù)算指標(biāo)，從而使整個審計項目團隊負(fù)責(zé)人能夠據(jù)此與所有的項目組成員進行溝通。一份一致同意的行動計劃清單便于審計項目組很好地去執(zhí)行;一套一致同意的成本預(yù)算指標(biāo)，便于各環(huán)節(jié)的審計行動所需要的成本預(yù)算的具體執(zhí)行。

4.評價所需資源

我國國家審計的任務(wù)重、審計資源不足，這是眾所周知的事實。但事實上，我國的審計資源在相對短缺的情況下還存在著嚴(yán)重的浪費現(xiàn)象，很多審計機關(guān)成本觀念比較淡薄，不注重對審計成本進行管理和控制。一方面是審計機構(gòu)設(shè)置不合理，地方審計機關(guān)一般都按照審計署的部門對口設(shè)置相應(yīng)的機構(gòu)和人員編制，審計對象和范圍的劃分也依照此原則歸口管理，未經(jīng)特別授權(quán)，其他機構(gòu)無權(quán)審計歸口以外的審計對象。這就導(dǎo)致有的審計機構(gòu)很忙，而有的審計機構(gòu)卻無事可做，造成不必要的浪費。另一方面審計人員素質(zhì)不高，在地方審計機關(guān)中，非審計專業(yè)人員相對較多，這些人員不直接從事審計工作，卻占用了審計機關(guān)相當(dāng)大的編制，同時也浪費了不少的資源。據(jù)統(tǒng)計，地方審計機關(guān)的一線審計人員在60%左右。一線審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)也參差不齊，一些人很長時間沒有進行知識更新，還有的地方審計機關(guān)人員年齡偏大，甚至出現(xiàn)青黃不接和斷層的局面。大多數(shù)審計人員的知識結(jié)構(gòu)普遍單一，既精通審計又熟悉計算機、法律、工程造價、投資決策、心理學(xué)等方面知識的復(fù)合型人才缺乏。盡管近幾年審計署及其派出機構(gòu)在人員結(jié)構(gòu)上進行了一些調(diào)整，但仍遠遠跟不上社會經(jīng)濟發(fā)展和生產(chǎn)技術(shù)進步的要求。審計人員素質(zhì)不高，知識結(jié)構(gòu)過于單一，往往會阻礙審計效率的提高，結(jié)果就是投入的人力、物力及時間等資源很多，審計的效果卻很差。另外，審計機關(guān)和有關(guān)監(jiān)督部門缺乏很好的溝通與協(xié)作、各級審計機關(guān)之間在開展業(yè)務(wù)方面相對割裂、審計成果大量閑置等問題也是造成審計資源浪費的因素。通過對所需資源的評價，可以促使審計機關(guān)量入為出，節(jié)約資源。

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