合并財(cái)務(wù)報(bào)表總結(jié)
一、對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整
對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差,如借“固定資產(chǎn)原價(jià)”借“管理費(fèi)用”
貸“資本公積年初”貸“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”
二、按完全權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為:1)對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目;2)按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額,借記“投資收益”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等科目。(此處1)2)兩項(xiàng)調(diào)整,成本法下不做處理,故調(diào)整為權(quán)益法時(shí)進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整。)3)對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)借記“投資收益”,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。(此處為調(diào)整項(xiàng)目,成本法下母公司原個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上記錄:借“應(yīng)收股利”貸“投資收益”,但權(quán)益法下分股利,母公司借“應(yīng)收股利”貸“長(zhǎng)期股權(quán)投資”,所以此處,應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”)4)對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額,借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,貸記或借記“資本公積”科目。注意:連續(xù)年度編制報(bào)表的處理(本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)
務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致,因此,上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及的股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的,在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本年初”、“資本公積年初”和“盈
余公積年初”項(xiàng)目代替);
(對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目,在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)年初”項(xiàng)目代替。)
三、編制抵銷分錄
(一)、長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
借:股本年初(子公司)-本年資本公積年初(子公司)-本年盈余公積年初(子公司)-本年未分配利潤(rùn)年末(子公司)商譽(yù)(借方差額)貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(母公司)未分配利潤(rùn)年初(當(dāng)期為“營(yíng)業(yè)外收入”)(貸方差額)少數(shù)股東權(quán)益(子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例)注:同一控制下的企業(yè)合并,沒有借貸方差額。
(二)、母子公司、子公司間,“長(zhǎng)股投”的投資收益的抵銷
借:投資收益“投資收益”和“少數(shù)股東損益”子公司的凈利潤(rùn)對(duì)未分少數(shù)股東損益相當(dāng)于未分配利潤(rùn)本年增加數(shù)配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)年初如何抵提取盈余公積未分配利潤(rùn)本年減少數(shù)消的說(shuō)貸:對(duì)所有者(或股東)的分配明未分配利潤(rùn)年末說(shuō)明也是通過(guò)抵消年初和本年數(shù)來(lái)抵消的(三)、內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷
1、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵銷
在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括:(1)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款(2)應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)借:債務(wù)類項(xiàng)目(3)預(yù)付賬款與預(yù)收賬款貸:債權(quán)類項(xiàng)目(4)持有至到期投資與應(yīng)付債券(5)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利(6)其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。
2、內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費(fèi)用的抵銷
在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí),將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為:
借記“投資收益”貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”
3、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷
在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下,某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷,與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。(抵銷程序:先抵銷期初數(shù),然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。)
首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù),抵銷分錄為:借:應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備
貸:未分配利潤(rùn)年初
然后將本期計(jì)提(或沖回)的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷
借:應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備或:借:資產(chǎn)減值損失
貸:資產(chǎn)減值損失貸:應(yīng)收賬款--壞賬準(zhǔn)備
(四)、內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷
(一)整體上理解:不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消借:未分配利潤(rùn)年初(年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn))營(yíng)業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入)貸:營(yíng)業(yè)成本(差額)
存貨(期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn))上述抵銷分錄分為:
(1)將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷
借:未分配利潤(rùn)年初(年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))
貸:營(yíng)業(yè)成本
(2)將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷
借:營(yíng)業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入)貸:營(yíng)業(yè)成本
(3)將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷借:營(yíng)業(yè)成本
貸:存貨(期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))若考慮所得稅的影響
首先確認(rèn)期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)遞延所得稅的影響
借:遞延所得稅資產(chǎn)(期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)×所得稅稅率)貸:未分配利潤(rùn)年初
然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額
遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)×所得稅稅率毛利率=(銷售收入-銷售成本)÷銷售收入
存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本
存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷售方毛利率(二)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷首先抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)借:存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸:未分配利潤(rùn)年初
然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借:營(yíng)業(yè)收入
貸:存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
最后抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額
但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限。抵銷與計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)借:所得稅費(fèi)用
貸:遞延所得稅資產(chǎn)
(五)、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理
未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
1.將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷借:未分配利潤(rùn)年初
貸:固定資產(chǎn)原價(jià)(期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))2.將期初累計(jì)多提折舊抵銷
借:固定資產(chǎn)累計(jì)折舊(期初累計(jì)多提折舊)貸:未分配利潤(rùn)年初
3.將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷(1)一方銷售的商品,另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)借:營(yíng)業(yè)收入(本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入)
貸:營(yíng)業(yè)成本(本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的銷售成本)
固定資產(chǎn)原價(jià)(本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))(2)一方的固定資產(chǎn),另一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn)
借:營(yíng)業(yè)外收入
貸:固定資產(chǎn)原價(jià)4.將本期多提折舊抵銷
借:固定資產(chǎn)累計(jì)折舊(本期多提折舊)貸:管理費(fèi)用
發(fā)生變賣或報(bào)廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷
將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。
(1)將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷借:未分配利潤(rùn)年初
貸:營(yíng)業(yè)外收入(期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn))(2)將期初累計(jì)多提折舊抵銷
借:營(yíng)業(yè)外收入(期初累計(jì)多提折舊)貸:未分配利潤(rùn)年初(3)將本期多提折舊抵銷
借:營(yíng)業(yè)外收入(本期多提折舊)貸:管理費(fèi)用
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《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》總結(jié)
合并會(huì)計(jì)報(bào)表是歷年來(lái)考試的重點(diǎn)章,幾乎每年必出大題,大部分情況下為綜合題,有時(shí)是計(jì)算分析題。特別容易與長(zhǎng)期投資等結(jié)合形成綜合題。重點(diǎn)、難點(diǎn)
合并范圍有質(zhì)和量?jī)蓚(gè)標(biāo)準(zhǔn)
(1)量的標(biāo)準(zhǔn):母公司擁有其50%以上(50%本身不行)的股權(quán),可以是直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有;如A為母公司,擁有B公司70%的股權(quán);B公司擁有C公司21%的股權(quán);A公司直接擁有C公司30%的股權(quán)。則C公司應(yīng)該列入合并范圍:因?yàn)樵跊Q定C公司經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)政策的會(huì)議上,A公司直接擁有30%的表決權(quán),而通過(guò)B公司又擁有21%的表決權(quán)(B公司派出的人必定服從A公司的意志),從而在會(huì)議上控制了51%的表決權(quán)。(2)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn):被母公司控制的其他被投資企業(yè),強(qiáng)調(diào)—控制‖,有四種表現(xiàn)形式。無(wú)論是量的標(biāo)準(zhǔn)還是質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn),其實(shí)質(zhì)都是—控制‖。只有—控制‖才能將資產(chǎn)合并進(jìn)來(lái)(因?yàn)橘Y產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的經(jīng)濟(jì)資源)。正因?yàn)槿绱,?duì)那些表面上是企業(yè)的子公司,但實(shí)際上沒有控制權(quán)的企業(yè),就不能合并進(jìn)來(lái)(書中羅列的6種情況)。如果合并進(jìn)來(lái),合并后的資產(chǎn)就夸大了,就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。1.關(guān)于合并報(bào)表的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)
(1)統(tǒng)一報(bào)表時(shí)點(diǎn):因?yàn)椴煌瑫r(shí)點(diǎn)的報(bào)表不能匯總;
(2)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策:會(huì)計(jì)政策包括具體原則和具體方法,不同的會(huì)計(jì)政策將產(chǎn)生不同的信息。在母子公司內(nèi)會(huì)計(jì)政策應(yīng)該一致,會(huì)計(jì)信息才有一致性,才是可匯總的和可理解的;(3)對(duì)子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算:因?yàn)橹挥胁捎脵?quán)益法核算,才能順利抵銷有關(guān)項(xiàng)目;
(4)外幣報(bào)表折算:如果子公司報(bào)送的是外幣報(bào)表,不折算成人民幣報(bào)表是不能匯總的。2.合并報(bào)表編制原則
(1)以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制:直接通過(guò)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相加得出匯總數(shù)后,抵銷重復(fù)因素,得到合并數(shù);每年編制都是如此。這一點(diǎn),在理解連續(xù)編制時(shí)尤為重要。
(2)一體性原則:在編制合并報(bào)表時(shí),必須將母子公司理解為一個(gè)整體,這樣內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部銷售收入的抵銷就好理解了。這一原則是理解合并抵銷分錄的關(guān)鍵。(3)重要性原則:合并報(bào)表并不是反映某一會(huì)計(jì)主體的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程,而是反映母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的信息,對(duì)于不重要的信息,即使不抵銷,也不會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。因此,在編制合并報(bào)表時(shí),特別強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。3.合并報(bào)表編制程序
(1)編制合并工作底稿:將利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表、資產(chǎn)負(fù)債表放到一個(gè)工作底稿中,可以互相平衡。要注意三點(diǎn):按照利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表再到資產(chǎn)負(fù)債表的順序排列是有道理的,因?yàn)樵谀杲K編表時(shí),就是按照這一順序進(jìn)行的;在子公司多于一個(gè)時(shí),最好單列子公司匯總表,這樣合并底稿清晰,有利于抵銷;實(shí)際工作中用電子版自動(dòng)平衡,工作效率高。(2)計(jì)算出母子公司個(gè)別報(bào)表的匯總數(shù)。
(3)編制抵銷分錄,這是最關(guān)鍵的一步,要將重要的重復(fù)因素都抵銷。
(4)過(guò)入抵銷分錄,計(jì)算出合并數(shù)。由此可見,匯總報(bào)表是個(gè)別報(bào)表的簡(jiǎn)單相加,而合并報(bào)表則是在匯總報(bào)表的基礎(chǔ)上,抵銷了重復(fù)性的因素而得到的,這就是兩者的區(qū)別。(5)將合并數(shù)抄到正表中去,就是合并報(bào)表。4.在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中,主要闡述了合并報(bào)表編制的一般原理,要求掌握8筆抵銷分錄:
(1)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷(P686,例1)借:實(shí)收資本201*0*資本公積8000*
盈余公積1000*未分配利潤(rùn)6000*合并價(jià)差201*****
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資30000**
少數(shù)股東權(quán)益7000***
做這筆分錄的技巧是,按順序做分錄。*先將子公司的凈資產(chǎn)(多個(gè)子公司即為匯總數(shù))抵銷;**再將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部轉(zhuǎn)平(注意:必須是合并范圍的長(zhǎng)期股權(quán)投資);***少數(shù)股東權(quán)益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權(quán)比例的乘積,一定要計(jì)算準(zhǔn)確;****最后倒推出合并價(jià)差。
(2)將內(nèi)部債權(quán)和內(nèi)部債務(wù)相抵銷(P688例2)借:應(yīng)付賬款3000貸:應(yīng)收賬款3000借:壞賬準(zhǔn)備15
貸:管理費(fèi)用15等
內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時(shí),借方是負(fù)債,貸方是債權(quán),只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。
(3)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷(包括存貨購(gòu)銷、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等,P690例3,691例4)
如例3,201*年母公司銷售給子公司一批商品,銷售收入201*0元(不含增值稅,增值稅率17%),成本14000元,則母子公司的分錄為:母:
借:銀行存款23400
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0
應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3400子:
借:庫(kù)存商品201*0
應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3400貸:銀行存款23400合并抵銷分錄:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000
存貨6000
在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí),必須各自反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí),母子公司為一個(gè)整體,根本不存在銷售,只是將庫(kù)存商品14000元由母公司的倉(cāng)庫(kù)搬到子公司的倉(cāng)庫(kù),其實(shí)質(zhì)是:
借:庫(kù)存商品子14000貸:庫(kù)存商品母14000
所以,應(yīng)將內(nèi)部銷售收入201*0,內(nèi)部銷售成本14000,以及虛增的存貨價(jià)值(即未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn))6000進(jìn)行抵銷。至于其余的項(xiàng)目,如銀行存款23400的一增一減;增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額,已在集團(tuán)內(nèi)相互抵銷。要注意:母子公司所做的分錄,用的是會(huì)計(jì)科目;合并抵銷所做的分錄,用的是報(bào)表項(xiàng)目。不能將抵銷分錄中的存貨寫成庫(kù)存商品,因?yàn)榇尕浭菆?bào)表項(xiàng)目,而庫(kù)存商品則是會(huì)計(jì)科目。這個(gè)問(wèn)題在以后做抵銷分錄時(shí),一定要注意。
(4)盈余公積的抵銷(恢復(fù))(P693例5)借:提取盈余公積800貸:盈余公積800
這個(gè)抵銷分錄的意義是:盈余公積是根據(jù)國(guó)家的法定要求提取的,并不會(huì)因?yàn)榫幹坪喜?bào)表而銷失;但在上述第(1)筆抵銷分錄中,已將子公司的盈余公積抵銷,因此,必須將被抵銷的盈余公積再抵銷,即予以恢復(fù)(相當(dāng)于負(fù)負(fù)得正)。本筆抵銷的實(shí)質(zhì)是恢復(fù)盈余公積,與其說(shuō)是抵銷不如說(shuō)是恢復(fù)。
同樣要注意,提取盈余公積不能寫成—利潤(rùn)分配提取盈余公積‖,因?yàn)榈咒N分錄必須用報(bào)表項(xiàng)目,而不能用會(huì)計(jì)科目。
(5)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷(包括存貨購(gòu)銷、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等,P702例7,703例8,705例9)
如例8,原理已在上述抵銷分錄(3)中說(shuō)明。其實(shí)本例的抵銷方法有兩種:方法一:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000存貨6000
方法二:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本201*0
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000
貸:存貨6000(201*0*30%)
方法二的思路是:將內(nèi)部購(gòu)入的存貨201*0假設(shè)全部已銷,則抵銷分錄為:借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入201*0
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本201*0
再計(jì)算出內(nèi)部購(gòu)入存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)6000,則抵銷分錄為:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000
貸:存貨6000(201*0*30%)
因?yàn)榇尕浱撛?000,應(yīng)從貸方?jīng)_回;上筆抵銷分錄虛減了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,應(yīng)從借方增加。在實(shí)際工作中方法二比方法一更簡(jiǎn)便,更實(shí)用,要多加注意。(6)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷(P705例10)借:壞賬準(zhǔn)備15貸:管理費(fèi)用15
很顯然,既然因?yàn)閮?nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷使內(nèi)部的應(yīng)收賬款、內(nèi)部的其他應(yīng)收款消失了,其相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備當(dāng)然要抵銷。
(7)內(nèi)部利息收入和內(nèi)部利息支出的抵銷
如果201*年1月1日母公司發(fā)行100元二年期債券,年利率10%,全部為子公司購(gòu)入,相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下:母:
發(fā)行時(shí)借:銀行存款100
貸:應(yīng)付債券面值100
年末利息處理借:財(cái)務(wù)費(fèi)用10(假設(shè)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng))貸:應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息子:
購(gòu)入時(shí)借:長(zhǎng)期債權(quán)投資面值100貸:銀行存款100
年末利息處理借:長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息10貸:投資收益10合并抵銷分錄:借:應(yīng)付債券110貸:長(zhǎng)期債權(quán)投資110借:投資收益10貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用10
在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí),必須各自反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí),母子公司為一個(gè)整體,根本不存在發(fā)行債券的業(yè)務(wù),只是將銀行存款100從子公司轉(zhuǎn)移到母公司,其實(shí)質(zhì)是:
借:銀行存款母100貸:銀行存款子100
所以,應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部應(yīng)付債券、內(nèi)部長(zhǎng)期債權(quán)投資;內(nèi)部財(cái)務(wù)費(fèi)用、內(nèi)部投資收益相抵銷。
(8)將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷(P708例11)借:投資收益6400少數(shù)股東收益1600年初未分配利潤(rùn)3000貸:提取盈余公積1000應(yīng)付利潤(rùn)4000未分配利潤(rùn)6000
對(duì)這筆抵銷分錄,要注意三個(gè)問(wèn)題:一是如何理解。假設(shè)子公司為全資子公司,201*年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100元,則子公司對(duì)這100元凈利潤(rùn)進(jìn)行了分配;而母公司通過(guò)權(quán)益法核算,也已經(jīng)將子公司的凈利潤(rùn)100元,計(jì)入母公司的投資收益100元,從而母公司的凈利潤(rùn)增加100元,又對(duì)這100元凈利潤(rùn)進(jìn)行了分配。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看,子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元,分配了兩次,所以應(yīng)沖回子公司的利潤(rùn)分配。另一方面,子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元,是通過(guò)子公司的收入-費(fèi)用得到的,在編制合并工作底稿的利潤(rùn)表的匯總數(shù)時(shí),已經(jīng)直接還原成了損益項(xiàng)目,反映在匯總數(shù)中了;而這100元凈利潤(rùn),母公司通過(guò)權(quán)益法核算,也反映在了母公司的投資收益中,計(jì)入了母公司的凈利潤(rùn),所以子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元,從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看,也被計(jì)算了兩次凈利潤(rùn),所以應(yīng)沖回母公司投資收益。這就是為什么要將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷的原理。
二是抵銷技巧。這個(gè)抵銷分錄可以從子公司的利潤(rùn)分配表來(lái)完成。借方反映的是子公司利潤(rùn)分配的來(lái)源(即凈利潤(rùn)+年初未分配利潤(rùn)+其他轉(zhuǎn)入=可供分配利潤(rùn));貸方反映的是利潤(rùn)分配的去向(即提取盈余公積、應(yīng)付投資者利潤(rùn)和年末未分配利潤(rùn);注意:年末未分配利潤(rùn)也必須理解為利潤(rùn)分配的一個(gè)去向)?晒├麧(rùn)分配的來(lái)源必然等于利潤(rùn)分配的去向,因而借方的金額必然等于貸方的金額。還要注意,如果存在少數(shù)股權(quán),則子公司凈利潤(rùn)要按照股權(quán)比例分解為母公司的投資收益和少數(shù)股東收益,反映在借方。
三是強(qiáng)調(diào),抵銷分錄用的是報(bào)表項(xiàng)目。如上述抵銷分錄貸方的應(yīng)付利潤(rùn),并不是會(huì)計(jì)科目—應(yīng)付利潤(rùn)‖,也不是資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目(如應(yīng)付股利),而是利潤(rùn)分配表中的應(yīng)付利潤(rùn)項(xiàng)目(相當(dāng)于會(huì)計(jì)科目—利潤(rùn)分配應(yīng)付利潤(rùn)‖),這一點(diǎn)是一定要注意的。5.過(guò)分錄中應(yīng)注意的問(wèn)題
在編制完抵銷分錄后,應(yīng)將其過(guò)錄到合并工作底稿中。其中有幾點(diǎn)應(yīng)特別注意:
(1)—未分配利潤(rùn)‖在工作底稿中有兩行,第一行在利潤(rùn)分配表的最后一行,另一行在資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)部分。過(guò)分錄時(shí),只能過(guò)錄到利潤(rùn)分配表中(因?yàn)樵诰幈頃r(shí)總是先編利潤(rùn)表,再編利潤(rùn)分配表,最后編資產(chǎn)負(fù)債表;而且,如果抵銷分錄編制正確,未分配利潤(rùn)的借方與貸方總是相等,在實(shí)際工作中,過(guò)錄與不過(guò)錄結(jié)果一樣)。在利潤(rùn)分配表中計(jì)算出未分配利潤(rùn)后,直接抄到資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目中。
(2)—合并價(jià)差‖是長(zhǎng)期投資的—其中數(shù)‖,其結(jié)果應(yīng)包括在長(zhǎng)期投資中。
(3)上述抵銷分錄(8)中的—應(yīng)付利潤(rùn)‖,是利潤(rùn)分配表中的項(xiàng)目,不是資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。
6.在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),主要掌握4筆抵銷分錄
(1)連續(xù)編制時(shí),內(nèi)部應(yīng)收帳款和壞帳準(zhǔn)備的抵銷(P721-724,例15,16,17)如例16:
第一年借:應(yīng)付帳款50000
貸:應(yīng)收帳款50000(第一年末的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷)借:壞帳準(zhǔn)備250
貸:管理費(fèi)用250(內(nèi)部應(yīng)收帳款對(duì)應(yīng)的本年所計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的抵銷)第二年借:應(yīng)付帳款66000
貸:應(yīng)收帳款66000(第二年末的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷)
借:壞帳準(zhǔn)備250
貸:年初未分配利潤(rùn)250
這是將第一年內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備予以抵銷,調(diào)整第二年年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。因?yàn)楹喜?bào)表是根據(jù)個(gè)別報(bào)表編制的,不能直接將上年末合并報(bào)表的年末未分配利潤(rùn)抄到第二年合并報(bào)表的年初未分配利潤(rùn)中,否則合并工作底稿就平衡不了。由于第一年管理費(fèi)用調(diào)減了250,年末未分配利潤(rùn)增加了250,第二年初的未分配利潤(rùn)也就增加了250。借:壞帳準(zhǔn)備80
貸:管理費(fèi)用80(內(nèi)部應(yīng)收帳款凈增加對(duì)應(yīng)的本年所計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的抵銷)(2)連續(xù)編制時(shí),內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(P729,例19)第一年借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本201*貸:存貨201*
這是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第二種抵銷方法。第二年借:年初未分配利潤(rùn)201*貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本201*借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2480貸:存貨2480
第二年的三筆抵銷分錄,必須先從整體上看,是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第二種抵銷方法,即先假定內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部銷售出去,再計(jì)算第二年末內(nèi)部購(gòu)入存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),進(jìn)行抵銷。第一筆分錄調(diào)整由于第一年的抵銷分錄對(duì)第二年年初未分配利潤(rùn)的影響:上年的第一筆分錄對(duì)年初未分配利潤(rùn)沒有影響,上年第二筆分錄:
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(改為:年初未分配利潤(rùn))201*貸:存貨(改為:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本)201*
應(yīng)該將上年的損益項(xiàng)目改為年初未分配利潤(rùn);存貨改為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是因?yàn)榧俣ù尕浫慷家唁N售出去,這樣必然是存貨減少,主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增加。
本年的第二筆分錄是假定本年內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部銷售出去;第三筆分錄抵銷年末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。
(3)連續(xù)編制時(shí),內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷(P737743,例25,26,27,28,29,30)*例25,假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入于201*年1月1日,并按12個(gè)月計(jì)提折舊。201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄
將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷:借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300000固定資產(chǎn)原價(jià)201*00
將固定資產(chǎn)本年計(jì)提的折舊抵銷:借:累計(jì)折舊40000
貸:管理費(fèi)用40000
201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄借:年初未分配利潤(rùn)201*00
貸:固定資產(chǎn)原價(jià)201*00
(上年第一筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)減少201*0)借:累計(jì)折舊40000
貸:年初未分配利潤(rùn)40000
(上年第二筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加40000)借:累計(jì)折舊40000
貸:管理費(fèi)用40000
201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄
借:年初未分配利潤(rùn)201*00貸:固定資產(chǎn)原價(jià)201*00
(將第三年末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷)借:累計(jì)折舊80000
貸:年初未分配利潤(rùn)80000
(前兩年此筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加80000)借:累計(jì)折舊40000
貸:管理費(fèi)用40000
201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄借:年初未分配利潤(rùn)201*00
貸:固定資產(chǎn)原價(jià)201*00
(將第四年末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷)借:累計(jì)折舊1201*0
貸:年初未分配利潤(rùn)1201*0
(前三年此筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加1201*0)借:累計(jì)折舊40000貸:管理費(fèi)用400201*年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄(例27,201*年12月31日?qǐng)?bào)廢,清理收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入)
借:年初未分配利潤(rùn)201*00貸:營(yíng)業(yè)外收入201*00
(第五年末固定資產(chǎn)已被清理,固定資產(chǎn)原價(jià)減少,改為營(yíng)業(yè)外收入,因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)價(jià)值在清理時(shí)都最終體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收支中。如果本例的清理結(jié)果是計(jì)入到營(yíng)業(yè)外支出中,則上述貸方應(yīng)改為營(yíng)業(yè)外支出)借:營(yíng)業(yè)外收入160000
貸:年初未分配利潤(rùn)160000
(將累計(jì)折舊改為營(yíng)業(yè)外收入,是因?yàn)槔塾?jì)折舊是固定資產(chǎn)的備抵科目,在清理時(shí)都最終體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收支中)借:營(yíng)業(yè)外收入40000
貸:管理費(fèi)用40000
(將累計(jì)折舊改為營(yíng)業(yè)外收入,是因?yàn)槔塾?jì)折舊是固定資產(chǎn)的備抵科目,在清理時(shí)都最終體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)外收支中)
(4)連續(xù)編制時(shí),內(nèi)部提取的盈余公積的抵銷(P746,例32)
借:年初未分配利潤(rùn)4000000貸:盈余公積4000000
(恢復(fù)以前年度提取的盈余公積。留存收益分為兩部分,被指定用途部分稱為盈余公積,沒有指定用途部分稱為未分配利潤(rùn);所以,如果盈余公積增加,必然未分配利潤(rùn)減少)借:提取盈余公積1600000貸:盈余公積1600000
(恢復(fù)本年度提取的盈余公積)
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