【摘要】本文通過(guò)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》新舊準(zhǔn)則的變化的闡述，以明確長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)核算。

　　【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 準(zhǔn)則 核算

　　財(cái)政部于2006年2月25日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。為了規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，現(xiàn)從八個(gè)方面探討一下長(zhǎng)期股權(quán)投資新舊準(zhǔn)則的變化。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則的名稱為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》，新準(zhǔn)則名稱為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。

　　原準(zhǔn)則規(guī)范短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資；在新的準(zhǔn)則體系中，將原準(zhǔn)則中的短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長(zhǎng)期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。

　　而對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資則在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》兩個(gè)準(zhǔn)則中規(guī)范，分工如下：

　　1.對(duì)于企業(yè)合并、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、以及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)范，分別采用成本法和權(quán)益法核算。

　　2.對(duì)于除合并、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)以外的其他長(zhǎng)期股權(quán)投資，并且有公開報(bào)價(jià)或公允價(jià)值可以可靠計(jì)量的，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)范，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則對(duì)有控制權(quán)的投資（即對(duì)子公司投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算。

　　其變化原因，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過(guò)合并得到的信息，但理事會(huì)注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中并且不需要向其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供。對(duì)于單獨(dú)報(bào)表來(lái)說(shuō)，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)反映上。理事會(huì)的結(jié)論是，采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”。由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法。

　　三、長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始投資成本的計(jì)量發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)股權(quán)投資取得時(shí)的初始投資成本，是指取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資期產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別做出規(guī)定：

　　1.同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準(zhǔn)則比較存在明顯差別：原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為初始投資成本；而新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值作為初始投資成本。

　　3.非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始投資成本。

　　四、成本法的核算發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時(shí)，按照初始投資時(shí)的初始投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按上述方法確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　五、權(quán)益法的核算發(fā)生了變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時(shí)計(jì)入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時(shí)直接計(jì)入資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本�？梢�(jiàn)新準(zhǔn)則已取消股權(quán)投資差額的核算，下面以長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，確認(rèn)初始投資成本舉例說(shuō)明如下：

　　【例】2006年1月1日A公司以1000萬(wàn)元投資B公司，持有B公司50%的股權(quán)，B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2200萬(wàn)元。則A公司會(huì)計(jì)處理如下：

　　新準(zhǔn)則：初始投資成本=實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款+支付的直接相關(guān)費(fèi)用、稅金及其他必要支出=1000+0=1000（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）1000貸：銀行存款1000

　　應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=2200×50%=1100（萬(wàn)元），因初始投資成本＜應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，根據(jù)規(guī)定，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）（1100-1000）100

　　貸：投資收益100

　　注：這種情況下，投資成本等于投資企業(yè)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。

　　六、計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值有變化

　　原準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如果由于被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額與賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為損失。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再作長(zhǎng)期投資的減值。

　　在原準(zhǔn)則下，計(jì)提的減值可以轉(zhuǎn)回；在新準(zhǔn)則下，計(jì)提的減值不能轉(zhuǎn)回。

　　七、股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計(jì)量有變化

　　在原準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；權(quán)益法下應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況，相當(dāng)復(fù)雜；新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。兩者相比，成本法下基本一致，權(quán)益法下新準(zhǔn)則要簡(jiǎn)單得多。

　　八、披露的內(nèi)容有變化

　　原準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)披露與投資有關(guān)的8個(gè)事項(xiàng)；新準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)披露與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的5個(gè)事項(xiàng)。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露：①子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。②合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等合計(jì)金額。③被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。④當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額。⑤與對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。

　　原準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露：①當(dāng)期發(fā)生德投資凈損益，其中重大的投資凈損益項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)披露。②短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資的期末余額，其中長(zhǎng)期股權(quán)投資中屬于對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨(dú)披露。③當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備。④投資的計(jì)價(jià)方法。⑤短期投資的期末市價(jià)。⑥投資總額占凈資產(chǎn)的比例。⑦采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資單位會(huì)計(jì)政策的重大差異。⑧投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解。

　　[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)。

　　[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)——應(yīng)用指南。

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