隨著社會上對注冊會計師的訴訟案件的不斷增多，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。以下是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚撐模瑲g迎閱讀。

　　自2007年新審計準則實施以來，注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钪鸩缴钊�，審計方法日趨科學(xué)，審計質(zhì)量不斷提高。但是，審計實務(wù)中如何準確理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)嵸|(zhì)，將抽象的概念轉(zhuǎn)化為具體的關(guān)注重點，并貫穿于審計工作底稿，仍然有待改善和加強。筆者認為，從會計師事務(wù)所質(zhì)量控制視角，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)當(dāng)強化頂層意識，準確把握八個關(guān)系，以防范和化解風(fēng)險，提高審計質(zhì)量和審計效率。

　　一、經(jīng)營風(fēng)險與審計風(fēng)險

　　企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險通常包括政策變化、市場萎縮、關(guān)鍵客戶流失、重要供應(yīng)短缺、技術(shù)落后、資金周轉(zhuǎn)困難、關(guān)鍵管理人員離職等不利影響，反映到財務(wù)報表中，收入、利潤下滑，資產(chǎn)質(zhì)量下降，現(xiàn)金流量不暢。但是，財務(wù)報表并非都會真實、客觀地反映企業(yè)經(jīng)營狀況，一旦經(jīng)營業(yè)務(wù)與財務(wù)反映結(jié)果脫節(jié)，意味著經(jīng)營風(fēng)險將轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險。舞弊的三角理論認為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表的重大錯報，屬于注冊會計師審計應(yīng)當(dāng)關(guān)注的特別風(fēng)險。以上市公司為例，經(jīng)營風(fēng)險或經(jīng)營失敗導(dǎo)致的業(yè)績壓力可能包括：維持再融資財務(wù)條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現(xiàn)盈利承諾、滿足股權(quán)激勵行權(quán)條件、保護管理層報酬、隱瞞決策失誤、高價減持股票套現(xiàn)、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財務(wù)報表，掩蓋經(jīng)營困難，獲取巨大利益。雖然經(jīng)營風(fēng)險并不必然導(dǎo)致審計風(fēng)險，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規(guī)成本低的現(xiàn)實環(huán)境中，管理層舞弊動機強烈，從而加大了經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險的機率。2013年1月至201*年4月期間，44家上市公司涉嫌財務(wù)信息披露等違規(guī)被證券監(jiān)管部門立案調(diào)查，這些公司不少處于經(jīng)營困難，業(yè)績壓力較大的窘?jīng)r。注冊會計師為規(guī)避審計風(fēng)險，對其中16家上市公司出具了保留或強調(diào)事項段審計意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險最終導(dǎo)致了審計失敗。為了攔截經(jīng)營風(fēng)險向?qū)徲嬶L(fēng)險轉(zhuǎn)化，防止經(jīng)營失敗引發(fā)的審計失敗，注冊會計師應(yīng)當(dāng)把好“四關(guān)”：一是把好入口關(guān)。對于系統(tǒng)性、行業(yè)性風(fēng)險較高的客戶，審慎承接，而對于經(jīng)營陷于困境，頻繁更換會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)項目，堅決不接。二是派好人手關(guān)。經(jīng)營風(fēng)險大的高風(fēng)險客戶，委派具有相應(yīng)豐富經(jīng)驗的項目合伙人、現(xiàn)場負責(zé)人至關(guān)重要。三是防范舞弊關(guān)。經(jīng)營風(fēng)險與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計重點應(yīng)當(dāng)圍繞以舞弊為中心的財務(wù)報表重大錯報展開。四是做好溝通關(guān)。對市場關(guān)注度高的客戶，及時做好會計師事務(wù)所內(nèi)部門、監(jiān)管部門等各方溝通協(xié)調(diào)。

　　二、過度信任與職業(yè)懷疑

　　信任，是建設(shè)和諧社會的基石。對于注冊會計師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內(nèi)部控制有效，可以減少實質(zhì)性測試范圍。但若過度信任，放松職業(yè)懷疑，則可能導(dǎo)致審計風(fēng)險。職業(yè)懷疑，是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取的審計證據(jù)，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。如何在信任與職業(yè)懷疑之間取“最大值”，是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕�本要求。注冊會計師在審計實�?wù)中，在“信任”問題上存在幾種認識誤區(qū)：“客戶沒有事，我們就沒事�？蛻粲惺�，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項目經(jīng)理能力很強，他負責(zé)的業(yè)務(wù)肯定沒問題”……。注冊會計師為何會產(chǎn)生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計師保持職業(yè)懷疑？主要原因在于：一是審計環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機和壓力，使注冊會計師產(chǎn)生偏見，如客戶承諾高收費、長期合作關(guān)系等。二是隨著審計業(yè)務(wù)關(guān)系延續(xù)，注冊會計師可能對管理層產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)男湃�，某些情況下可能會迫于壓力，避免與管理層產(chǎn)生分歧或?qū)�管理層造成不良后果，而未能保持恰�?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計師保持職業(yè)懷疑，如合伙人對項目組時間安排不夠。從會計師事務(wù)所及合伙人層面經(jīng)營理念溯源，是市場至上，還是質(zhì)量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時信任是被動的。過度信任是審計失敗的前奏。注冊會計師因為信任政府，沒想到政府配合支持企業(yè)造假；因為信任銀行，發(fā)現(xiàn)對賬單居然系偽造；因為信任客戶承諾，但客戶一次又一次失約；因為信任審計人員，卻不知其已喪失了專業(yè)和道德底線。因此，過度信任是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶鞌�，唯有相信審計準則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態(tài)度，堅持批判性思維，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，才能控制審計風(fēng)險。法國著名哲學(xué)家、數(shù)學(xué)家笛卡爾的名言“我思，故我在�！彼迹�即普遍懷疑精神。職業(yè)懷疑并非懷疑一切，而是對高風(fēng)險審計領(lǐng)域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風(fēng)險、管理層凌駕于公司內(nèi)部控制之上的風(fēng)險、收入確認、會計估計、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復(fù)雜的交易、對法律法規(guī)的遵循、持續(xù)經(jīng)營、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項等易產(chǎn)生錯報或舞弊的領(lǐng)域。

　　三、實質(zhì)風(fēng)險與形式風(fēng)險

　　實質(zhì)風(fēng)險，指注冊會計師實施審計程序后未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報導(dǎo)致的風(fēng)險。形式風(fēng)險，指財務(wù)報表本身并無重大錯報，但注冊會計師審計程序?qū)嵤┎坏轿豢赡軐?dǎo)致的監(jiān)管部門檢查風(fēng)險。審計理論、審計準則中，只有審計風(fēng)險的概念，即審計風(fēng)險相當(dāng)于實質(zhì)性風(fēng)險意思，而并無實質(zhì)風(fēng)險與形式風(fēng)險的定義，但審計實務(wù)中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計風(fēng)險觀，進而影響注冊會計師審計思路和獲取的審計證據(jù)。重實質(zhì)主義者認為，會計問題定生死。只要沒有導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表重大錯報的會計確認、計量或披露事項，注冊會計師就不會有遭致行政處罰的重大風(fēng)險。堅持該觀點的注冊會計師，審計重點主要是查問題、糾錯報、防報表風(fēng)險，重實質(zhì)性審計程序，輕風(fēng)險評估和控制測試，不追求程序?qū)嵤┟婷婢愕剑�不夠重視審計工作底稿編制的完備性，強調(diào)報表真實。事務(wù)所合伙人多持該種觀點，他們認為就中國當(dāng)前注冊會計師監(jiān)管環(huán)境，只要客戶存在實質(zhì)性風(fēng)險，即使審計程序執(zhí)行再完美，以現(xiàn)行監(jiān)管執(zhí)法標(biāo)準，也難逃“有罪推定”之責(zé)。重形式主義者認為，注冊會計師作為獨立審計師，必須分清會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)系。被審計單位對編制和公允列報財務(wù)報表負責(zé)，包括按照會計準則規(guī)定編制財務(wù)報表并使其實現(xiàn)公允反映，以及設(shè)計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。注冊會計師的責(zé)任是按照審計準則規(guī)定執(zhí)行審計工作，以對財務(wù)報表是否存在重大錯報獲取證據(jù)并發(fā)表審計意見。堅持該觀點的注冊會計師，工作重點是完成審計準則的“規(guī)定”動作，重視審計程序的實施和底稿編制的齊備性，包括風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性測試等，強調(diào)程序真實，執(zhí)業(yè)一線注冊會計師多持該觀點。他們認為，按審計準則執(zhí)業(yè)天經(jīng)地義，且通常能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報，即使不能發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的錯報，根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2007]12號）規(guī)定，若屬于“已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤”情形，注冊會計師可以免責(zé)。因此，防范形式風(fēng)險，必須做好審計底稿，因為底稿是“護身符”。筆者認為，前述兩種觀點均有失偏頗，堅持“實質(zhì)與形式并重”，是貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹淖詈迷忈�。僅強調(diào)實質(zhì)風(fēng)險，可能會因程序?qū)嵤┎坏轿欢�不易發(fā)現(xiàn)實質(zhì)問題；僅強調(diào)形式風(fēng)險，難免會偏離審計目標(biāo)，即使能夠免責(zé)，但這并非財務(wù)報表使用者所需要的審計結(jié)果。因此，實質(zhì)與形式是審計目標(biāo)與審計手段的關(guān)系，按照準則規(guī)定實施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性風(fēng)險，兩者并無矛盾。審計實務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，做到風(fēng)險評估與實質(zhì)性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙営袚?jù)，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質(zhì)量與效率。

　　四、余額審計與過程關(guān)注

　　資產(chǎn)負債表反映時點數(shù)，利潤表反映期間數(shù)，注冊會計師分別以確認期末余額、當(dāng)期發(fā)生額的真實性和準確性為審計目標(biāo)，并據(jù)以設(shè)計相應(yīng)的審計程序。審計實務(wù)中，注冊會計師對資產(chǎn)負債項目余額形成過程關(guān)注不夠，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大錯報。為何要關(guān)注過程？一是期間違規(guī)，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實交易。三是出借賬戶或資質(zhì)，形成體外循環(huán)。四是詢證回函可靠性不足，易出現(xiàn)串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關(guān)聯(lián)方發(fā)生大量非經(jīng)營性資金往來，累計金額超過10億元，關(guān)聯(lián)方年度間多數(shù)月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財務(wù)報表其他應(yīng)收款并無重大錯報，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴重侵害上市公司利益，若注冊會計師審計未能發(fā)現(xiàn)并在審計報告披露，將承擔(dān)重大審計風(fēng)險。再如，注冊會計師對某擬上市企業(yè)應(yīng)收賬款實施函證程序，并取得回函，但因被審計單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實際不符，導(dǎo)致財務(wù)報表存在重大錯報。事實上，在我國社會信用基礎(chǔ)缺乏的情況下，評價回函可靠性應(yīng)當(dāng)保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機構(gòu)認為，中國會計師事務(wù)所函證實施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標(biāo)施加影響。余額審計與過程關(guān)注，相輔相成，互為補充。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從以下幾方面把握：第一、關(guān)注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業(yè)等高風(fēng)險業(yè)務(wù)，核查資金流是至關(guān)重要的程序，包括賬戶完整性、未達賬項、異地賬戶、賬戶數(shù)量或資金流量與業(yè)務(wù)匹配性等，并同財務(wù)報表異常項目掛鉤，如大額長期預(yù)付款項掛賬。中國證監(jiān)會2013年組織的IPO財務(wù)核查，銀行流水成為重中之重，發(fā)現(xiàn)并查處了河南天風(fēng)節(jié)能等財務(wù)造假案。第二、關(guān)注實物流。采購與銷售業(yè)務(wù)及形成的資產(chǎn)、負債，僅審核合同、發(fā)票等證據(jù)還不夠，物流軌跡亦為關(guān)鍵證據(jù)。第三、重視會計分錄測試。會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整執(zhí)行的測試，主要目的在于應(yīng)對被審計單位管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。通過關(guān)注異常會計分錄，可識別騰挪、平賬、虛構(gòu)等交易。當(dāng)然，余額審計時關(guān)注資產(chǎn)負債項目形成過程，并非等同于損益類科目審計，而是根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，關(guān)注重大、異常、疑慮等高風(fēng)險賬戶。

　　五、例外審計與常規(guī)審計

　　科學(xué)管理之父泰勒認為，管理中大量的事務(wù)性工作應(yīng)該盡可能實現(xiàn)規(guī)范化，企業(yè)的高級管理人員把一般的日常事務(wù)授權(quán)給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項（即重要事項）的決因此，實質(zhì)與形式是審計目標(biāo)與審計手段的關(guān)系，按照準則規(guī)定實施程序，是為了發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性風(fēng)險，兩者并無矛盾。審計實務(wù)中，關(guān)鍵是如何貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞�做到風(fēng)險評估與實質(zhì)性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序?qū)嵤┓焙営袚?jù)，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質(zhì)量與效率。策和監(jiān)督權(quán)。例外原則運用到審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)更多地關(guān)注被審計單位出現(xiàn)異常的例外事項，評估為高風(fēng)險領(lǐng)域，委派具有相應(yīng)經(jīng)驗的審計人員，設(shè)計和實施總體應(yīng)對措施及進一步審計程序，而對常規(guī)事項，采取一般審計，以節(jié)約審計資源。不少會計師事務(wù)所對業(yè)務(wù)項目采取分級分類管理，不同等級項目，實施不同的質(zhì)量控制流程，包括項目承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報告出具等，體現(xiàn)了例外管理原則，也與風(fēng)險導(dǎo)向精神相適應(yīng)。被審計單位的“例外”事項，通常包括：一是財務(wù)指標(biāo)的異常波動，如資產(chǎn)負債及收入成本項目異常變動、毛利率大幅變動、期間費用波動等。二是復(fù)雜或特殊交易事項，如衍生金融工具、商譽等長期資產(chǎn)減值測試、精算福利、特定資產(chǎn)價值量確認、境外審計、創(chuàng)新業(yè)務(wù)會計處理等，需要較高的專業(yè)勝任能力。三是非常規(guī)重大交易。注冊會計師需要特別關(guān)注：復(fù)雜的股權(quán)交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應(yīng)商；與處于公司法制不健全的國家或地區(qū)的境外實體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務(wù)，而沒有收取對價；具有異常大額折扣或退貨的銷售業(yè)務(wù)；循環(huán)交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創(chuàng)新交易模式；交易標(biāo)的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價格明顯偏離正常市場價格；不屬于正常經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的、金額重大且沒有實物流的交易等等。

　　六、扁平思維與立體視角

　　企業(yè)財務(wù)信息來源同員工、客戶、供應(yīng)商、金融機構(gòu)等內(nèi)外部密切相關(guān)，數(shù)據(jù)生成呈系網(wǎng)狀、立體式，因而財務(wù)信息之間、財務(wù)信息與非財務(wù)信息之間存在內(nèi)在勾稽或聯(lián)系。風(fēng)險導(dǎo)向理念，必須了解財務(wù)報表背后的故事，僅從被審計單位財務(wù)部門完成全部審計工作蘊含風(fēng)險，因為一張據(jù)以入賬的原始憑證，在進入會計系統(tǒng)前也許經(jīng)歷了漫長、復(fù)雜的“旅行”，經(jīng)過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財務(wù)報表上的一個數(shù)據(jù)。注冊會計師對于異常數(shù)據(jù)，往往要從數(shù)據(jù)外尋找突破口。所幸的是，以互聯(lián)網(wǎng)快速發(fā)展催生的大數(shù)據(jù)時代，為了解財務(wù)數(shù)據(jù)生成相關(guān)主體及真實性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報道、舉報等成為獲取審計線索的重要途徑。“由外至內(nèi)，自上而下”的審計思維，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)兩個轉(zhuǎn)變：一是審計程序的執(zhí)行，要由扁平化向立體化轉(zhuǎn)變。例如，審計重要的收入項目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規(guī)程序，還要進行交易函證，甚至現(xiàn)場走訪核查，從立體視角核實印證收入確認真實性，切忌將審計工作變成“復(fù)印機”、“留聲機”。二是審計證據(jù)的獲取，要由單一化向多維化轉(zhuǎn)變。僅以詢證回函確認應(yīng)收賬款余額可能存在風(fēng)險，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據(jù)，將降低檢查風(fēng)險，這也是不少注冊會計師按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)計和實施審計程序的原因。擬上市企業(yè)審計中，監(jiān)管部門要求申報會計師關(guān)注財務(wù)信息與非財務(wù)信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據(jù)，核實財務(wù)報表的真實性。例如，經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量與營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費用的關(guān)系是否匹配；產(chǎn)能與產(chǎn)量是否匹配；存貨構(gòu)成與產(chǎn)銷量是否匹配；產(chǎn)量與水、電量是否匹配；銷量與運費支出是否匹配；毛利率波動與生產(chǎn)工藝改進、原材料價格波動關(guān)系是否匹配；資產(chǎn)的形成過程是否與發(fā)行人歷史沿革和經(jīng)營情況相互印證；招股說明書披露的財務(wù)信息是否與經(jīng)審計的財務(wù)報表一致等。

　　七、審計不足與審計過度

　　以最少的審計程序，發(fā)現(xiàn)最多的錯報，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜罡呔辰绾妥罴研Ч�。但要達該效果并非易事，往往不是審計不足，就是審計過度。審計不足風(fēng)險，指注冊會計師未實施充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑢?dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險；審計過度風(fēng)險，指注冊會計師實施了不必要的審計程序，獲取的證據(jù)無助于形成審計結(jié)論的風(fēng)險。前者影響審計效果，可能導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�，后果影響審計效率，�?dǎo)致注冊會計師實施額外工作，造成審計資源浪費。導(dǎo)致審計不足與審計過度的原因，一方面，是注冊會計師審計準則掌握理解不夠，尤其是風(fēng)險導(dǎo)向運用不到位所致。例如，集團財務(wù)報表審計平均用力，非重要組成部分也執(zhí)行了詳細、完整的審計程序；控制測試與實質(zhì)性測試重復(fù)審計；審計抽樣不考慮風(fēng)險評估結(jié)果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計憑證，復(fù)印大量資料等，這種過度審計毫無意義。而對于風(fēng)險點，審計的深度、廣度不夠，證據(jù)不足以支持審計結(jié)論。另一方面，會計師事務(wù)所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項目組織不當(dāng)、時間壓力大、合伙人責(zé)任不到位、收費過低等，產(chǎn)生這些問題的根源是會計師事務(wù)所經(jīng)營以質(zhì)量為導(dǎo)向，還是市場為導(dǎo)向，是重品牌建設(shè)，還是重短期利益，不同理念形成質(zhì)量文化差異。如何處理好二者的關(guān)系？經(jīng)濟學(xué)中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計程序是平衡審計不足與審計過度的關(guān)鍵。會計與審計的區(qū)別，在于會計是做“判斷題”，審計是做“選擇題”。經(jīng)濟事項發(fā)生后，會計人員需要判斷是否應(yīng)當(dāng)確認、何時確認、按何種屬性計量、如何后續(xù)計量、以何種方式列報與披露等，“判斷”正確與否決定會計處理的恰當(dāng)性。而注冊會計師在審計時，面對海量的會計審計資料，如何選擇審計程序?qū)嵤┑姆秶�、性質(zhì)和時間，貫穿于審計工作的始終。選擇恰當(dāng)，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團財務(wù)報表審計范圍，需要根據(jù)組成部分的重要性，選擇重點審計單位、一般審計單位和審閱單位，重點審計單位對低風(fēng)險項目選擇簡化程序，而審閱單位中個別重要項目應(yīng)當(dāng)選擇審計方式等；又如，實施盤點程序的時間選擇，既可在資產(chǎn)負債表日，也可在資產(chǎn)負債表日前后；既可提前安排好盤點計劃，又可為增加審計程序的不可預(yù)見性，選擇實施突擊盤點等。

　　八、獨立復(fù)核與合伙體制

　　《質(zhì)量控制準則第5101號—會計師事務(wù)所對執(zhí)行財務(wù)報表審計和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實施的質(zhì)量控制》規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以明確項目質(zhì)量控制復(fù)核的性質(zhì)、時間安排和范圍，只有完成項目質(zhì)量控制復(fù)核，才可以簽發(fā)業(yè)務(wù)報告。項目質(zhì)量控制復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)保持客觀性。獨立復(fù)核，即審計準則所稱項目質(zhì)量控制復(fù)核。獨立復(fù)核通常有兩種形式，一是合伙人之間交叉復(fù)核，二是設(shè)立復(fù)核機構(gòu)及負責(zé)合伙人，專職項目質(zhì)量控制復(fù)核。具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格等大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為合伙制（特殊普通合伙）后，獨立復(fù)核在質(zhì)量控制體系中具有極其重要的地位。首先，合伙制事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)主體及方式不同于有限責(zé)任公司，由法人單位轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣锶�，由有限�?zé)任轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢夼c無限責(zé)任相結(jié)合，任何合伙人的執(zhí)業(yè)失敗將影響其他合伙人利益，該合伙人即為“木桶理論”中的短板。其次，項目組難以保證獨立性。多數(shù)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)執(zhí)行項目組由項目經(jīng)理、部門負責(zé)人、項目合伙人構(gòu)成，并履行項目組內(nèi)三級復(fù)核程序。由于處于領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，項目組內(nèi)缺乏相互制約，項目合伙人擁有報告出具決定權(quán)。若獨立復(fù)核缺位，將使合伙人失去監(jiān)督。最后，行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀離不開獨立復(fù)核。近年來在事務(wù)所做強做大過程中，大規(guī)模聯(lián)合重組背后，一個牌子下仍然各自為陣的居多，合伙人之間山頭林立，很難做到包括質(zhì)量控制在內(nèi)的實質(zhì)性統(tǒng)一。總、分所管理失控、合伙人利益割據(jù)、業(yè)務(wù)承接與承辦合一、合伙人之間客戶輪換、業(yè)務(wù)交叉復(fù)核流于形式等，這些都難以保證審計質(zhì)量。獨立性是注冊會計師審計的靈魂，獨立復(fù)核是保障合伙事務(wù)所健康運行的重要制度安排。建設(shè)一個保障有力的獨立復(fù)核機構(gòu)，一方面要提高其權(quán)威性�；�于獨立復(fù)核是服務(wù)于全體合伙人利益，在部門定位上應(yīng)當(dāng)對代表全體合伙人的合伙人管委會負責(zé)，而不能隸屬于任何一個業(yè)務(wù)部門。另一方面，提高獨立復(fù)核人員的履職能力。委派職業(yè)道德好、專業(yè)能力強的合伙人及注冊會計師擔(dān)任獨立復(fù)核，在現(xiàn)行合伙體制下具有重要現(xiàn)實意義。

　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，在我國付諸實施無疑是審計史上的一次重大改革，它與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谒悸飞嫌泻艽蟛煌�。詳細�?nèi)容請看下文現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

　　審計模式的發(fā)展歷程

　�。ㄒ唬┵~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/strong>

　　賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒�，主要功能在于查錯防弊，其技術(shù)方法主要是從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絻H適用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位，而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

　　（二）制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/strong>

　　隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變事必躬親的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄�審計的重點放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。

　�。ㄈ�）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/strong>

　　風(fēng)險導(dǎo)向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國，風(fēng)險導(dǎo)向型審計的內(nèi)在思想是，任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。

　　其顯著的特點是：它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交�礎(chǔ)的無利害關(guān)系假設(shè)，把指導(dǎo)思想建立在合理的職業(yè)懷疑假設(shè)基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險點，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。